В целях исчисления налога на. В целях исчисления ндс. Адвокаты Пантюшов & Партнеры надежно защитят Ваши интересы в суде

С 1 января 2006 года изменен порядок определения налоговой базы по НДС: все налогоплательщики обязаны применять единый метод, обычно именуемый "по отгрузке". Вытекающие из этого новшества, внесенные в статью 167 НК РФ, довольно подробно обсуждались и анализировались в средствах массовой информации. Вместе с тем, один существенный нюанс до сих пор не получил, на наш взгляд, достойного освещения. Речь идет о вопросе, следует ли увязывать термин "отгрузка товара" с передачей права собственности на него. На этот вопрос в предлагаемой статье отвечают М.С. Мухин, начальник управления и А.Р. Назаров, заместитель начальника управления ФСКН России.

Данная проблема является наиболее актуальной для налогоплательщиков, использующих при поставке товаров особый порядок передачи права собственности (в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ), а также для комитентов, передающих товар комиссионерам для последующей реализации. Во всех этих случаях передача (отгрузка) товара не сопровождается одновременным переходом права собственности на него.

Ряд специалистов (преимущественно из Минфина России и налоговых органов) высказывают мнение, согласно которому вопрос передачи права собственности на отгружаемый товар не имеет правового значения с точки зрения определения налоговой базы по НДС у передающей стороны. В обоснование своей позиции они ссылаются на отличие новой редакции наименования статьи 167 НК РФ - "Момент определения налоговой базы" - от ее прежнего наименования, использовавшегося до 1 января 2006 года - "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)"*. Видимо, исключение из наименования данной статьи упоминания о реализации товаров воспринято ими как основание для изменения подхода к термину "отгрузка".

Примечание:
* Документального подтверждения данной позиции на уровне писем Минфина или ФНС России нам найти не удалось. В связи с этим мы опираемся на доводы представителей этих ведомств, озвученные ими публично (прим. авт.).

Подобная трактовка положений статьи 167 НК РФ не кажется нам убедительной.

Во-первых, положения данной статьи не могут выдергиваться из контекста главы 21 НК РФ и положений НК РФ в целом. Из системного толкования норм, регламентирующих само понятие налоговой базы, видно следующее. Налоговая база, в силу пункта 1 статьи 53 НК РФ, представляет собой характеристику объекта налогообложения. Применительно к НДС объектом налогообложения в рассматриваемой ситуации является реализация товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Понятие "реализация товаров" раскрыто в пункте 1 статьи 39 НК РФ и является универсальным по отношению ко всем положениям НК РФ. Ключевым признаком данного понятия является передача права собственности на товар. Подчеркнем особо: никаких отступлений от этого признака законодатель не допускает (в отличие, скажем, от признака возмездности).

Во-вторых, следует учитывать, что изменение наименования статьи 167 НК РФ обусловлено ее универсализацией - включением в данную статью с 1 января 2006 года положений, регулирующих порядок формирования налоговой базы при передаче имущественных прав, выполнении строительно-монтажных работ и передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственного потребления. При таких обстоятельствах сохранение в наименовании статьи упоминания о налоговой базе лишь при реализации товаров (работ, услуг) породило бы противоречие между наименованием и содержанием статьи 167 НК РФ.

В-третьих, следует заметить, что законодатель в статье 167 НК РФ по-прежнему использует в качестве критерия определения налоговой базы при отгрузке товара передачу права собственности на него. На это указывает пункт 3 данной статьи.

Помимо аргументов правового характера, нельзя игнорировать и здравый смысл, которому отождествление понятия "отгрузка товара" с физическим перемещением вещей в пространстве совершенно явно противоречит. При подобном толковании момента определения налоговой базы под ударом окажутся не только налогоплательщики, использующие особый порядок передачи права собственности, и комитенты, но также, например, и налогоплательщики, передающие товар на хранение. Продолжая подобную логику, легко предъявить налоговые претензии и тем, кто возвращает товар собственнику с ответственного хранения или комитенту, либо передает комитенту товар, приобретенный по его поручению. На наш взгляд, подход "обложить налогом все, что движется" не имеет ничего общего с законом и граничит с абсурдом. В связи с этим нелишним будет напомнить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

С момента вступления в силу новой редакции наименования статьи 167 НК РФ прошло относительно немного времени, в связи с чем полноценная судебно-арбитражная практика по обсуждаемой проблеме еще не выработана. Тем не менее, в отдельных документах точка зрения судебной власти просматривается вполне четко. Так, в пункте 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (доведен информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98) дана следующая оценка условий договора об особом моменте перехода права собственности на товар в контексте положений статей 39 и 271 НК РФ*:

Примечание:
* То обстоятельство, что в письме Президиума ВАС РФ речь идет о налоге на прибыль, а не о НДС, на наш взгляд, не имеет существенного значения, поскольку налоговые базы указанных налогов достаточно близки (прим. авт.).

Как видим, арбитражный суд уделил серьезное внимание анализу условий договора, касающихся передачи права собственности на товар. Важно подчеркнуть, что позиция налогоплательщика не была поддержана судом лишь по причине фактического невыполнения сторонами условий договора. Логично предположить, что если бы вопрос передачи права собственности на товар не играл существенной роли для определения налоговой базы, то аргументация суда была бы иной.

В начале текущего года появился ряд писем, отражающих официальную позицию Минфина и ФНС России по рассматриваемой проблеме. Нельзя сказать, что данная позиция выражена четко и однозначно. Тем не менее, отдельные положительные моменты в этих письмах можно увидеть. Так, в отношении налогоплательщиков-комитентов весьма позитивная точка зрения высказана Минфином России в письме от 24.03.2006 № 03-04-11/62: "Под реализацией товаров по договорам комиссии у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров (перевозчика товаров или организацию связи - отправителя товаров)" .

Учитывая, что согласно статье 990 ГК РФ стороной в сделке с покупателем является не комитент, а комиссионер, первичные документы на отгрузку товаров составляет именно комиссионер. Следовательно, операция по передаче товаров комитентом комиссионеру налоговой базы по НДС не порождает. Аналогичный вывод просматривается в письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/ 202, в котором главный налоговый орган анализирует ситуацию несколько более широко: "… Датой отгрузки (передачи) товаров … признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя…" .

Сходство терминологии, использованной в письмах Минфина и ФНС России, позволяет предположить, что речь идет о согласованной позиции двух ведомств. Вместе с тем, весьма важно правильное понимание этих писем с точки зрения содержащегося в них гражданско-правового анализа ситуации. В спорной ситуации налогоплательщик должен разъяснить работникам налогового органа, что первичные документы на отгрузку товаров в адрес покупателя в рамках договора комиссии ни при каких обстоятельствах не могут быть составлены комитентом. К сожалению, в отношении ситуаций с особым порядком передачи права собственности на отгружаемый товар письмо ФНС России вряд ли может быть применено. Более того, при формальном подходе (любая отгрузка товара порождает налоговую базу) оно может быть использовано против налогоплательщика.

Таким образом, проблема соотнесения термина "отгрузка товара" с передачей права собственности на него, хотя и не решена окончательно, тем не менее, близка к положительному для налогоплательщиков разрешению. На это указывают, в частности, оценка Президиумом ВАС РФ методологически сходной ситуации, а также точка зрения Минфина и ФНС России в отношении одной из составляющих рассматриваемой проблемы - отгрузки товара в рамках договора комиссии.

Сумма НДС, исчисленная как процентная доля налоговой базы за конкретный налоговый период, и сумма НДС, подлежащая упла­те в бюджет, не всегда тождественны. Это обусловлено тем, что на­логоплательщики имеют право вычесть из исчисленной суммы НДС суммы налоговых вычетов, рассчитанных на основании положений ст. 171 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в российском законодательстве определяется как разница между суммой налога, исчисленной по установленной ставке с налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями законодательства, и суммой налоговых вычетов (то есть суммы налога уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, используемых в деятельности компании, облагаемой НДС).

Расчет налога осуществляется отдельно по каждой из применяемых ставок. НДС, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается.

НДС взимается как сумма налога, исчисленного с налоговой базы, за вычетом «входящего» НДС, подтверждённого, как правило, в счетах-фактурах. Поскольку такое подтверждение не всегда возможно представить (либо фирма-контрагент не платит НДС в рамках упрощённой системы налогообложения), то в России налогооблагаемая база НДС выше, чем в большинстве стран, применяющих этот налог.

Также налогом на добавленную стоимость облагается:

· безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг);

· передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

· выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

· ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт).

Порядок исчисления НДС регламентируется ст. 166 НК РФ. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых (ст. 167 НК РФ) относится к этому налоговому периоду. В свою очередь налоговый период по НДС составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации без учета налога, не превышающими 2 млн. руб., - квартал (ст. 163 НК РФ). При отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Действующий порядок исчисления НДС предусматривает, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при обложении по нескольким ставкам - как результат сложения сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам. Таким образом, порядок исчисления НДС наглядно может быть представлен в виде следующей схемы:

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде превышает общую сумму налога, подлежащую уплате, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке ст. 176 НК РФ, кроме случаев представления налоговой декларации по истечении 3 лет после окончания налогового периода.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и упла­ченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении:

· товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления
производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ;

· товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом согласно п.2 ст.173 НК РФ, если сумма налогового вычета окажется больше суммы НДС к уплате, исчисленного по операциям, признаваемым объек­том налогообложения НДС, то разница между суммой налогового вычета и суммой НДС к уплате подлежит возмещению налогопла­тельщику.

Какая дата является датой оказания услуг в целях исчисления налога на прибыль и НДС? Какая дата должна стоять в акте и счете-фактуре к нему?

Договор оказания услуг по прогнозированию объема продаж имеет долгосрочный характер, акты оказанных услуг подписываются ежемесячно. Дата оформления акта оказания услуг - 31.03.2014. Акт подписан 25.04.2014. Счет-фактура датирован исполнителем 25.04.2014. Исполнитель отказывается переделывать документы, в доказательство своей правоты ссылается на письма от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.05 N 03-04-05/02.

Акт приема-передачи работ должен быть составлен на дату готовности исполнителя к передаче результатов выполненных работ.

В рассматриваемой ситуации исполнитель датирует акт до своей готовности передать результаты работ заказчику, что искажает порядок составления первичного документа, предусмотренный нормами и гражданского законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету.

Созданная исполнителем ситуация дает повод подозревать обе стороны по договору в искусственном затягивании передачи результатов работ и тем самым несет в себе риск обвинения исполнителя в уклонении от вследствие несоблюдения им разумного срока исполнения обязательства.

Выставленный исполнителем счет-фактура удовлетворяет требованиям налогового законодательства.

Обоснование позиции:

Прежде всего хотим обратить внимание, что в рассматриваемом случае, на наш взгляд, следует говорить не об оказанных организации услугах, а о выполненных для нее работах. Прогнозирование объема продаж предполагает сбор данных, их анализ, получение результата и составление соответствующего отчета о проделанных действиях. По нашему мнению, данные мероприятия, скорее, относятся к выполнению комплекса работ, то есть к деятельности, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации (п. 4 ст. 38 НК РФ), а не к оказанию услуги, под которой понимают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем отметим, что выводы, сделанные в данной консультации, одинаково справедливы как для договора подряда, так и для договора оказания услуг.

Акт выполненных работ (оказанных услуг)

В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

То есть такое событие, как сдача (приемка) выполненных работ (оказанных услуг), должно быть в обязательном порядке оформлено первичным документом.

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (п. 1 ст. 708 ГК РФ).

Если иное не законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, подрядчик несет за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы (п. 2 ст. 708 ГК РФ).

Порядок приемки заказчиком выполненных работ закреплен в ст. 720 ГК РФ. Исходя из данной нормы, передача результатов выполненных работ происходит в момент приемки заказчиком таких работ и подписания акта приема-передачи.

Согласно части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В числе обязательных реквизитов поименован и такой реквизит, как "дата составления документа".

Частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Таким образом, акт приема-передачи работ должен быть составлен на дату готовности исполнителя к передаче результатов выполненных работ. То есть дата составления акта приема-передачи выполненных работ должна соответствовать дате его подписания со стороны исполнителя.

Вариантов, составления первичного документа заранее (до момента совершения факта хозяйственной жизни) законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

В качестве дополнительного аргумента к сделанному выводу можно привести ссылку на п. 3.11 ГОСТ Р 6.30-2003, принятого и введенного в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, где указано, что датой акта выполненных работ является дата события, зафиксированного в документе. При этом акты, как документы, изданные двумя или более организациями, должны иметь одну (единую) дату.

В рассматриваемом случае дата составления акта приема-передачи работ не соответствует дате предъявления его заказчику.

Мы полагаем, что дата, использованная исполнителем как дата составления документа, на самом деле лишь отражает окончание того периода, к которому относится результат выполненных работ (тот же период отражен в представленном исполнителем счете-фактуре).

Такое документальное оформление выполненных работ, по нашему мнению, искажает порядок составления первичного документа, предусмотренный нормами Закона N 402-ФЗ и гражданского законодательства.

Отметим, что указанные в вопросе разъяснения органов посвящены иной ситуации. Так, например, в письме от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824 Минфин России рассмотрел вопрос: в каком периоде подлежит принятию к учету оказанные услуги, если услуги оказаны в одном месяце (декабрь 2010 года), исполнитель оформил акт и предъявил его заказчику в том или другом месяце (декабрь 2010 года или январь 2011 года), а заказчик подписал его более поздней датой чем период оказанных услуг (январь 2011 года). Финансисты пришли к выводу, что необходимо учесть расходы на оказанные услуги на дату подписания акта приемки-передачи услуг заказчиком. Однако из рассмотренной ситуации не следовало, что дата предъявления акта заказчику не соответствовала дате его составления.

В рассматриваемой нами ситуации, повторим, исполнитель датирует акт до своей готовности передать результаты работ заказчику.

Созданная исполнителем ситуация дает повод подозревать обе стороны по договору в искусственном затягивании передачи результатов работ и тем самым несет в себе риск обвинения исполнителя в уклонении от уплаты налогов вследствие несоблюдения им разумного срока исполнения обязательства.

В заключение отметим, что нормы ст.ст. 708, 720 ГК РФ предполагают урегулирование сроков и порядка передачи результатов работы условиями договора, заключенного между заказчиком и исполнителем.

Поэтому в том случае, если сроки передачи результатов выполненных работ в договоре сторонами изначально оговорены не были, то урегулировать этот вопрос можно путем составления дополнительного соглашения к указанному договору.

Прежде всего отметим, что, в отличие от акта выполненных работ, счет-фактура не является первичным учетным документом. Он применяется только для целей главы 21 НК РФ и служит основанием для принятия покупателем предъявленных сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренным указанной главой (п. 1 ст. 169 НК РФ). То есть нормы Закона N 402-ФЗ к счету-фактуре не применяются.

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

Нормы главы 21 НК РФ не разъясняют, что следует понимать под днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), днем передачи имущественных прав.

По мнению специалистов финансового ведомства, такой датой признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю (смотрите, например, письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08).

А из письма Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141 следует, что в отношении работ (услуг) под датой отгрузки следует понимать дату их выполнения, то есть дату подписания заказчиком первичного документа, подтверждающего факт выполнения указанных работ (услуг) (например акта).

Та же точка зрения выражена Минфином России в письме от 15.07.2013 N 03-07-08/27466 и в тех письмах от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02, на которые ссылается Ваш контрагент.

Указание в счете-фактуре даты "25.04.2014", на наш взгляд, лишь подтверждает тот факт что датой "отгрузки" (датой предъявления) заказчику работ Ваш контрагент считает именно указанную дату, а не дату составления акта приема-передачи работ.

Напомним также, что согласно общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, принимаются к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:

Наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);

Принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

Приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В рассматриваемом случае работы приняты 25 апреля 2014 года. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней считая от указанной даты исполнитель должен выставить соответствующий счет-фактуру.

Таким образом, можно констатировать, что выставленный в рассматриваемом случае счет-фактура удовлетворяет требованиям налогового законодательства.

Федеральное агентство РФ по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Псковский государственный политехнический институт»

Кафедра «Бухгалтерского учета и аудита»

Контрольная работа

по налогам и налогообложению

на тему «Классификация и порядок определения доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль»

10 вариант

Выполнила студентка:

2 курса заочного обучения

специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

группы 672-1204С

Лунькова Анастасия Анатольевна

Преподаватель: Никандрова Н.Г.

Введение……………………………………………………………………

Теоретическая часть………….…………………………………………..

Практическая часть……………………………………………………….

Заключение………………………………………………………………..

Приложения……………………………………………………………….

Список использованной литературы……………………………………

Введение

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются налоги. Они выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, которые взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой прибыль доход.

Налог как экономическая категория представляет собой обязательный платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц. Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями.

Однако постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяет предприятиям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводит в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами. В условиях перехода от административно - директивных методов управления к экономическим, резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий.

Актуальность рассмотрения данной темы подтверждается и тем фактом, что налог на прибыль является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской федерации занимает второе место после налога на добавленную стоимость.

Теоретическая часть

1.Понятие налога на прибыль

2.Классификация доходов и расходов

3.Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения

4.Порядок исчисления налоговой базы налога на прибыль организации

1.Понятие налога на прибыль

Налог на прибыль - прямой налог, взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности. Взимается на основе налоговой декларации по пропорциональным (реже прогрессивным) ставкам.

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях признается:

1)для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2)для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3)для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НКРФ .

2.Классификация доходов и расходов

Существует определенный порядок определения доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета. Классификация доходов для целей налогообложения отображена в приложении 1.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством, либо в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого произведены расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Классификация расходов для целей налогообложения приведена в приложении 2.

3.Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения

Для определения доходов и расходов налогоплательщики могут применять два метода – метод начислений и кассовый метод. При этом метод начисления применяется в качестве общего, а кассовый метод – в специально предусмотренных случаях.

Метод начисления. Доходы от реализации признаются тогда, когда произошла отгрузка или передача товара. Датой отгрузки, согласно п. 3 Статьи 271 НК РФ, считается день перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Доход от выполненных работ или оказанных услуг нужно отражать в том отчетном периоде, в котором был подписан двусторонний акт, свидетельствующий, что работы выполнены, а услуги оказаны.

Согласно п. 4 Статьи 271 НК РФ предусмотрено девять дат, когда внереализационные доходы считаются полученными для целей налогообложения.

Так, для определения даты получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций или безвозмездно полученного имущества принимается дата поступления денежных средств или подписания акта приемки-передачи имущества.

В момент, когда покупателю предъявляются расчетные документы, считаются полученными доходы от сдачи имущества в аренду и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Согласно п. 2 Статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией делятся на следующие группы:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Амортизационные отчисления;

Прочие расходы.

Для каждой из этих групп расходов предусмотрен специальный порядок их определения. Так, стоимость материалов и сырья включаются в расходы в день передачи материальных ценностей в производство. Стоимость работ и услуг, которые носят производственный характер, принимается как расход в день, когда подписан акт, свидетельствующий, что услуги оказаны, а работы выполнены.

Что касается расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, то их суммы относятся на расходы ежемесячно.

Для внереализационных расходов в п. 7 Ст. 272 НК РФ указано семь различных дат, когда они признаются в целях налогообложения.

Так, налоги относятся к расходам в день их начисления. А в день, когда предприятию предъявляют расчетные документы, в расходы включаются комиссионные сборы, стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, арендная плата, лизинговые платежи, а также вознаграждения за куплю-продажу иностранной валюты.

Кассовый метод. При кассовом методе доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или в его кассу либо в момент получения в качестве оплаты какого-либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.

Расходы нужно определять в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это значит, что товар признается оплаченным, когда покупатель погашает перед продавцом свое обязательство, связанное с поставкой этих товаров.

Но кроме этого отдельные расходы признаются в особом порядке. Так, деньги, уплаченные за сырье и материалы, учитываются в составе расходов по мере списания данных активов в производство. Амортизационные отчисления можно включать в расходы только по оплаченному имуществу. А расходы по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов и сборов, то они признаются расходами в момент их перечисления с расчетного счета.

Основными документами, регулирующими налоговый учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, является глава 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» и учетная политика для целей налогообложения ОАО ПК «Элкабанк».

Состав доходов банков определен п.2 ст. 290 «Особенности определения доходов банков» Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ). Согласно ст. 290 Главы 25 НК РФ не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

В статье 251 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, который не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данная статья содержит две группы таких доходов, которые можно охарактеризовать следующим образом: поступления, не образующие материальной выгоды для налогоплательщика; целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров.

Среди не учитываемых в целях налогообложения доходов банка можно выделить следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг); в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни; в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее уменьшали налоговую базу) и т.д. Состав расходов банков определен п. 2 ст. 291 «Особенности определения расходов банков» НК РФ.

Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы: в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды; в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации; в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога; в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения; в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров; в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений); в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям; на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом; на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости и т.п. Согласно п.1 ст. 272 НК РФ в банковской деятельности отражение доходов и расходов ведется по методу начисления. Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Налог рассчитывается по формуле: "налоговая ставка" * "налоговая база".

Налог на прибыль исчисляется по ставке 20% (2,0% - в федеральный бюджет, 18,0% - в бюджеты субъектов Российской Федерации) от определяемой налогооблагаемой базы. Уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производится в суммах, исчисленных в соответствии с вышеуказанными ставками, без распределения данных ставок в зависимости от действующих законов в субъектах Российской Федерации.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и 9 месяцев.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные Налоговым Кодексом, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются в бюджет не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом, ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца отчетного периода.

Согласно ст. 289 НК РФ по итогам налогового периода налог уплачивается в срок не позднее 28 марта года, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Налоговые декларации должны быть представлены в налоговые органы как по местонахождению организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Налоговая декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать сведения, касающиеся в целом организации, а также каждого из ее обособленных подразделений.

Порядок составления расчета налоговой базы установлен в ст. 315 НК РФ. Расчет за отчетный (налоговый) период налогоплательщик составляет самостоятельно в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

прибыль (убыток) от реализации;

сумма внереализационных доходов;

сумма внереализационных расходов;

прибыль (убыток) от внереализационных операций;

итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. Согласно ст. 331 НК РФ ОАО ПК «Элкабанк» ведет налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с требованиями признания дохода и расхода.

Согласно ст. 328 НК РФ ОАО ПК «Элкабанк» на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете ОАО ПК «Элкабанк» самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Согласно п.1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Согласно п.2 ст. 328 НК РФ проценты, уплачиваемые ОАО ПК «Элкабанк» по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца.

В п. 3 ст. 328 НК РФ указано, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода). Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) ОАО ПК «Элкабанк» за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету.

В п.5 ст. 328 НК РФ указано, что по государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами. Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, в ОАО ПК «Элкабанк» учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям в ОАО ПК «Элкабанк» ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям. Согласно ст. 331 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации. При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации. По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, ОАО ПК «Элкабанк» отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней. Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

В ОАО ПК «Элкабанк» в налоговом учете используются следующие налоговые регистры:

Ё регистр налогового учета № 29.1 «Ведомость начисления амортизации по основным средствам» за квартал, в котором указываются наименование объекта, номер балансового счета учета, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, годовая норма амортизации, суммы начисленной амортизации, остаточная стоимость по бухгалтерскому и налоговому учету. Ведомость подписывается заместителем главного бухгалтера;

Ё «Регистр налогового учета доходов (расходов) от погашения и реализации дисконтных векселей третьих лиц», в котором указываются процентные и дисконтные векселя, их серия, эмитент, дата и цена покупки и продажи, срок погашения, количество дней обращения векселя, его номинал и доход от векселя;

Ё налоговый регистр «Доходы по собственным векселям, погашенным за отчетный период», в котором указываются серия, номер, дата выпуска, номинал векселей, их срок погашения, % ставка по договору, % ставка при погашении, цена продажи, покупатель и доход от продажи векселя;

Ё налоговый регистр «Кредиты юридических лиц» за квартал, в котором указываются наименования организаций, сумма основного долга, код валюты, номер договора, дата предоставления актива, % ставка, проценты, начисленные и уплаченные за период размещения. Регистр подписывается начальником управления кредитования;

Ё налоговый регистр «Кредиты физических лиц», составляемый и утверждаемый аналогично налоговому регистру «Кредитование юридических лиц»;

Ё регистр налогового учета «Наращенные расходы по депозитам, находящимся на учете на отчетную дату»,подписываемый начальником казначейства;

Ё налоговый регистр «Расчет процентов, принимаемых на расходы по выпущенным векселям, находящимся на учете за отчетный период»;

Ё налоговый регистр «Анализ начисленных процентов по вкладам» за год, в котором производится анализ по каждому договору с указанием клиента, лицевого счета, вида и валюты вклада;

Ё «Регистр - расчет финансового результата от уступки прав требования по закладным» за год, в котором указываются объект, дата уступки требования, сумма задолженности, цена продажи, дата погашения задолженности по договору, убыток от уступки права требования. Подписывается заместителем главного бухгалтера;

Ё «Регистр - расчет финансового результата от приобретения права требования по кредитному договору» за год, в котором указываются дата приобретения требования, цедент, реквизиты договора, объект приобретения, сумма задолженности по договору, сумма, уплаченная при приобретении задолженности, срок погашения задолженности по договору и сумма погашенной задолженности в процентах. Регистр подписывается главным бухгалтером;

Ё «Регистр - расчет финансового результата от реализации прав требования, вытекающих из договоров реализации ТМЦ» за год, в котором указываются дата оплаты (реализации), цедент, реквизиты договора, объект продажи, стоимость приобретения задолженности, Цена продажи (погашения) без налога на добавленную стоимость (НДС), НДС с суммы превышения доходов над расходами по ставке 18/118, цена продажи с НДС. Регистр подписывается главным бухгалтером.