Нк рф место оказания услуг. Работы (услуги), местом реализации которых является место нахождения покупателя. Особенности работы филиала иностранной компании

Из изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ, отметим прежде всего включение в состав услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя, аудиторских услуг (подп. 4 п. 1). Касается это нововведение немногих налогоплательщиков, но оно лишний раз подчеркивает приоритетность буквального прочтения норм НК РФ. Ведь если бы не эта приоритетность, то можно было и без внесения упоминания об аудиторских услугах в НК РФ продолжать и дальше считать, что они облагаются аналогично уже названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ бухгалтерским и консультационным услугам, поскольку являются их совокупностью (письмо Минфина России от 08.04.2009 № 03-07-08/85).

Однако, как видим, этого оказалось недостаточно и, условно говоря, верх взяла точка зрения налоговых органов, не находивших при буквальном прочтении норм подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в них именно аудиторских услуг и даже пытавшихся доказать это (увы, безуспешно) в суде (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61584 и постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10).

Включение в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ операций передачи единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов) меняет порядок их налогообложения. Если раньше местом реализации услуги по передаче соответствующих прав считалось место деятельности продавца (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-08/75 и от 08.10.2010 № 03-07-11/395), то теперь местом реализации будет место осуществления деятельности покупателя. Разумеется, российским организациям, у которых как раз чаще может быть избыток неиспользованных лимитов, такой порядок выгоднее и должен стимулировать их соответствующую активность.

Включение в абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в качестве исполнителей иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, означает, что российские организации, приобретающие у этих исполнителей обозначенные в настоящем подпункте работы (услуги), будут являться налоговыми агентами по НДС. Обратим также внимание, что в отличие от ситуации выполнения указанных работ (услуг) российскими организациями в рассматриваемом случае территория РФ будет считаться местом их реализации только тогда, когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Список целей предоставления в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, при которых местом осуществления деятельности арендодателя (фрахтовщика) не признается территория Российской Федерации, дополнен использованием их за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Это снимет повод для споров, рассматривавшихся судами, в том числе и в 2011 году, а ранее доходивших до Президиума ВАС РФ и даже Конституционного суда РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2011 № А42-4250/2010, постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09 и определение Конституционного суда РФ от 07.12.2010 № 1717-О-О).

Новыми подп. 4.3 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ отнесены к реализуемым на территории РФ услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России, оказываемые российскими организациями; выполнение работ, оказание услуг, которые осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Место реализации товаров

В 2011 году Минфин России и ФНС России подтвердили свое расхождение по вопросу о том, чья территория является местом реализации товаров, вывезенных российской организацией на склад за рубежом и продаваемых уже оттуда иностранным организациям.

Согласно ст. 147 НК РФ товар считается реализованным на территории РФ, если он:

• находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) и при этом не отгружается и не транспортируется;
• или в момент начала отгрузки или транспортировки находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией).

В письме от 12.08.2011 № АС-4-3/13134 ФНС России сделала вывод, что поскольку на момент перехода права собственности к покупателю товар находится на территории иностранного государства, то у продавца нет оснований для того, чтобы признавать местом его реализации Россию. Поэтому при отгрузке товаров со складов, расположенных за границей, объект обложения НДС не возникает, в том числе облагаемый по ставке 0%. Следствием этого является невозможность ни при каких условиях принять к вычету суммы НДС , уплаченные поставщикам при приобретении данных товаров (в приведенном письме это не сказано, но говорится в письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@).

Более благоприятна для налогоплательщиков позиция Минфина России. Он считает, что реализация товаров начинается в момент транспортировки их с этой целью за границу, причем независимо от наличия на момент вывоза договора о дальнейшей реализации этих товаров. А так как в момент начала транспортировки товар находится на территории РФ, то она и является местом его реализации. Товар вывозится безвозвратно, то есть в режиме экспорта, значит, теоретически, при предоставлении соответствующих документов (одним из которых является копия контракта с иностранным лицом на поставку товаров) может быть применена ставка 0% (письмо от 15.06.2011 № 03-07-08/189). Из этого следует, что НДС по товарам может быть принят к вычету.
Судов после 2008 года по этому вопросу не было, а те, что проходили в 2006-2008 годах, придерживались такой же позиции, что и Минфин России.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России и при реализации российской организацией товаров с территории иностранного государства, доставляемых иностранному покупателю через территорию РФ в режиме таможенного транзита: раз в момент начала транспортировки товары находятся не в России, она не является местом их реализации (письмо от 12.10.2012 № 03-07-13/01-49).

Прежде чем перейти к ст. 148 «Место реализации работ (услуг)», отметим, что грань между ст. 147 и 148 НК РФ зачастую проходит по «территории» гражданского законодательства.
Свежий пример - постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2296/12, в котором на основании анализа исключительно норм ГК РФ было признано ошибочным мнение налогового органа о том, что предметом сделки между российской и иностранной организацией была поставка на экспорт товаров, а не выполнение опытно-конструкторских работ по договору подряда с предоставлением заказчику разработанного в их результате образца изделия.

Место реализации работ и услуг

Главное, на чем хотелось бы остановиться в рамках данной проблемы, это на необходимости четко понимать, что разные пункты ст. 148 НК РФ используют для определения места реализации разные критерии. В целом и условно можно сказать, что в ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется тремя способами:

1) по объекту - в зависимости от места фактического нахождения имущества, на которое производится воздействие, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги);

2) по субъекту - в зависимости от места регистрации, а при ее отсутствии - иных признаков постоянного юридического нахождения подрядчика (исполнителя) или заказчика;

3) по деятельности - в зависимости от места фактического осуществления деятельности, составляющей содержание работ (услуг).

Место нахождения имущества

Подп. 1, 2 п. 1 и симметричные им подп. 1, 2 п. 1.1 определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места нахождения имущества, в отношении которого они производятся (оказываются). Исключительность и единственность для данных подпунктов этого критерия была в прошлом году отражена Минфином России в письме от 26.10.2011 № 03-07-08/296. Не имеет, например, значения, что заказчиком работ (услуг), выполняемых российской организацией в отношении недвижимости, находящейся за рубежом, выступает тоже российская организация - раз сам объект работ (услуг) расположен не на территории РФ, то и местом реализации работ (услуг) РФ не является. Следовательно, они не облагаются НДС. То же самое касается и движимого имущества (письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-08/310).

С другой стороны, не имело бы значения также и то, если бы исполнителем работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении имущества, находящегося на территории РФ, была бы иностранная организация. Местом реализации работ (услуг) все равно бы считалась Российская Федерация, а значит, их заказчик становился бы налоговым агентом по НДС.

Надо также учитывать, что все движущиеся объекты (транспортные средства), отнесенные в п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам, а именно: подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, для целей НДС относятся к движимым вещам (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Тем более это касается аналогичных объектов, не подлежащих такой регистрации.

Смысл недвижимого и движимого имущества для целей п. 1 и п. 1.1 ст. 148 НК РФ состоит в том, что состав работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении каждого из видов имущества, различается. При этом в обоих случаях речь идет о работах (услугах), непосредственно связанных с имуществом, и их перечни, приведенные в подп. 1, 2 п. 1 и подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, открытые.

При буквальном понимании условия о непосредственной связи работ (услуг) с объектом имущества показателем этой связи должен считаться только факт наличия или отсутствия в ходе выполнения работ (оказания услуг) непосредственного воздействия на имущество. Поэтому такие, например, безусловно связанные с недвижимым имуществом услуги, как его оценка или авторский надзор за строительством, столь же безусловно не соответствуют условиям подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-08/183 и от 21.10.2010 № 03-07-08/298).

В то же время Минфин России, как можно понять из его письма от 20.07.2010 № 03-07-08/207, считает, что должен присутствовать еще один признак - такое воздействие должно оказываться непосредственно самой организацией. Согласно этому письму, если российская организация, заключив договор на ремонт недвижимости, расположенной вне территории Российской Федерации, осуществляет ремонт силами субподрядчика, услуги организации также не подпадают под условия подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. То же самое касается и российской организации - субподрядчика: местом реализации ее работ (услуг) будет считаться территория Российской Федерации независимо от места нахождения объекта недвижимости (письмо от 21.08.2012 № 03-07-08/255).

Отметим, что место реализации услуг по предоставлению имущества в аренду определяется для недвижимого и движимого имущества по разным критериям:

• недвижимого - по месту нахождения имущества (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), то есть так же, как и все остальные работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом;
• движимого - по месту деятельности субъектов арендных отношений: арендодателя - для наземных автотранспортных средств, арендатора - для всего остального имущества (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), то есть иначе, чем все остальные работы (услуги), связанные с движимым имуществом.

Место фактического оказания работ (услуг)

Подп. 3 п. 1 и симметричный ему подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места их фактического оказания. То есть опять-таки не имеет значения резидентство заказчика и исполнителя. Проблемным тут бывает вопрос об отнесении конкретных услуг к перечисленным в данном подпункте сферам - сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Очевидным представляется, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот вопрос должен решаться на основе законодательства о соответствующих сферах деятельности и применимых статистических классификаторов1, а также имеющихся национальных стандартов.

Для спарвки. Основы законодательства РФ о культуре, утв. Верховным Советом РФ 09.10.1992 № 3612-1, Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в РФ», Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», «ОК 004-93. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг», утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17 (ОКВЭД), «ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению», утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (ОКУН).

Однако споры с налоговыми органами могут возникнуть не столько по вопросу принадлежности тех или иных услуг к указанным в НК РФ сферам, сколько в отношении сложных по составу услуг, часть которых оказывается на территории России, а часть вне ее. При том, что стоимость отдельных составных частей общей услуги не выделяется и покупатель оплачивает ее как единую услугу.

Похожий на такую ситуацию пример в отношении туристских услуг рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020627. При этом предлагается облагать услуги, оказанные на территории Российской Федерации, и не облагать услуги, оказанные согласно ст. 148 НК РФ за ее пределами. Правда, в письме не говорится, как определять стоимость отдельных составляющих общей услуги.

По нашему мнению, в подобных ситуациях распределять единую стоимость между различными услугами нет необходимости. Потому что должна применяться норма п. 3 ст. 148 НК РФ, согласно которой в случае, если организацией или предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). То есть определяем, какие из услуг, оплачиваемых единым платежом, основные, смотрим на их налоговый режим согласно НК РФ и все остальные услуги облагаем или не облагаем соответственно. Недавние примеры применения этой логики по отношению к услугам по обучению и технической поддержке см. в письмах Минфина России от 25.05.2012 № 03-07-15/52 и от 03.08.2012 № 03-07-08/233.

Место деятельности покупателя

Подп. 4 п. 1 и симметричный ему подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места деятельности покупателя (как оно определено там же). Иногда говорится, что это - исключение из общего порядка, согласно которому место реализации работ (услуг) устанавливается по месту постоянной деятельности исполнителя. Как видели, подп. 1-3 п. 1 и подп. 1-3 подп. 1.1 ст. 148 НК РФ - тоже исключение из этого правила, поэтому общим оно является не в принципе, не вообще, а только для тех ситуаций, когда место реализации работ (услуг) зависит от субъектного состава сделки. При этом главным признаком, по которому определяется место деятельности участников сделки, - это место их государственной регистрации.

Отметим, что в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если исполнитель и заказчик осуществляют деятельность на территории разных государств. Поэтому при оказании одной российской организацией (исполнителем) другой российской организации (заказчику) услуг по сбору и обработке информации по участкам недр, находящимся на территории иностранного государства, место их реализации будет определяться в общем порядке без применения ст. 148 НК РФ и им будет Российская Федерация (письмо Минфина России от 02.09.2011 № 03-07-08/272).

А местом реализации услуг российской организации зарубежному филиалу другой российской организации, зарегистрированному, действующему и состоящему на налоговом учете в иностранном государстве, не является Российская Федерация - даже если оплата приобретенных филиалом работ (услуг) произведена головным подразделением российской организации (письма Минфина России от 10.10.2012 03-07-08/284, от 02.08.2012 № 03-07-08/231 и др.).

Примечание. Строго говоря, в позиции Минфина России относительно российского филиала, зарегистрированного на территории иностранного государства, есть некое несоответствие нормам НК РФ, поскольку в них говорится о месте регистрации именно организации, а согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под российскими организациями понимаются юридические лица, и только филиалы и представительства иностранных юридических лиц могут именоваться для целей налогообложения организациями.

Аналогично при выполнении российской организацией работ (оказании услуг) для иностранных организаций, имеющих представительство в Российской Федерации, место реализации определяется в зависимости от того, кто является фактическим покупателем услуг, в чьей деятельности они используются (письмо Минфина России от 11.07.2011 № 03-07-08/213):

• самой иностранной организации, зарегистрированной на территории иностранного государства (тогда место реализации - не Российская Федерация);
• или зарегистрированного в России представительства иностранной организации, в этом случае место реализации - Российская Федерация.

Ну а уж если по данному признаку местом реализации работ (услуг) окажется Россия, то тогда и применяться должны общие правила налогообложения соответствующей операции независимо от того, что одной из сторон сделки будет нерезидент. Пример - отсутствие оснований для исполнения обязанности налогового агента российской организацией при приобретении у иностранного лица, не являющегося плательщиком НДС в РФ, прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору или результатов НИОКР, финансируемых за счет федерального бюджета. Ведь согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по такой передаче освобождаются от налогообложения (письма Минфина России от 11.07.2012 № 03-07-08/177 и от 23.11.2012 № 03-07-08/328).

Любопытный подход предложен Минфином России на примере работ (услуг) по организации выставок, оказываемых российской компанией иностранным организациям. Таких работ (услуг) в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ нет, следовательно, в силу подп. 5 этого же пункта местом их реализации, казалось бы, должно быть место деятельности исполнителя, то есть Российская Федерация. Однако Минфин считает возможным ориентироваться на цель выставки: если это реклама товаров, то организация выставки относится к названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ работам (услугам) в области рекламы и соответственно местом их реализации не является территория РФ. А если проводится выставка предметов культуры и искусства, то работы (услуги) по ее организации квалифицируются по подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ и местом их реализации является место (территория) фактического проведения выставки (письмо Минфина России от 18.09.2012 № 03-07-08/269).

Учитывая, что выставок первого вида гораздо больше, такой подход, скорее, более выгоден налогоплательщикам, чем бюджету. Но вот согласятся ли с ним налоговые органы - вопрос, поскольку он не основан на буквальном содержании норм Кодекса. Так что риск налогового спора, по моему мнению, существует. Свежей судебной практики по данному вопросу обнаружить не удалось.

Место деятельности исполнителя

Подп. 4.2 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации по месту деятельности исполнителя работ (услуг), не оговаривая, что им обязательно должна быть российская организация, то есть допуская, что им может быть и представительство иностранной организации. При этом подп. 4.2 касается достаточно узкого круга услуг (работ) - лишь непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой по российской территории товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита. А вот подп. 5 относится ко всем услугам, не перечисленным в других подпунктах п. 1 ст. 148 НК РФ.

В отличие от этого подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ связывает место реализации не только с местом осуществления деятельности исполнителя, но и с его резидентством: только для российской организации местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России будет Российская Федерация.

При этом в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту деятельности исполнителя или покупателя, одна и та же услуга может облагаться по-разному у основного исполнителя и у его субподрядчиков, если они являются резидентами разных стран (примеры см. в письмах Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-08/85, от 16.04.2012 № 03-07-08/106 и от 24.07.2012 № 03-07-08/213).

Российский налоговый курьер, Май 2013

Ольга Альшанцева, эксперт-методолог Intercomp

Елена Рыбникова, внутренний аудитор Intercomp

Наталья Канапухина, ведущий бухгалтер Intercomp

Виктория Кураксина, бухгалтер Intercomp

На практике нередко у компаний возникают трудности, связанные с определением места реализации товаров, работ или услуг. От этого напрямую зависит необходимость уплаты НДС.

Ведь реализация товаров, работ или услуг облагается НДС только в том случае, если она происходит на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Статьи 147 и 148 НК РФ устанавливают особый порядок определения места реализации отдельных товаров, работ или услуг. При этом, если специальные нормы отсутствуют, то местом реализации работ или услуг, выполненных или оказанных на территории РФ, признается эта территория (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Такие выводы, в частности, делает Минфин России в отношении услуг по оценке находящихся на территории РФ основных средств (письмо от 22.06.10 № 03-07-08/183).

Нужно ли облагать стоимость консультационных услуг, оказанных иностранному контрагенту? Начислять ли НДС при реализации товара транзитом через территорию РФ? Эти и другие спорные моменты в зависимости от вида реализуемого товара, выполняемой работы или оказываемой услуги представлены в таблице.

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым — семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый — десятый утратили силу;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, — на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым — семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.

Комментарий к Ст. 148 НК РФ

В ст. 148 НК РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации

работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

Работы и услуги, связанные с недвижимостью

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в России, если такие объекты находятся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.

Например, местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается независимо от того, кому (российским или иностранным лицам) принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества. Соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются

Работы или услуги связаны с движимым имуществом

Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ устанавливает, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. Данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. При этом суды указывают, что исходя из буквального смысла пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2009 г. по делу N А32-15742/2008-59/159).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.

Определенные затруднения применение этой нормы вызывает у турфирм.

На основании положений ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» реализация туристических путевок может рассматриваться как реализация комплекса услуг.

Местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Как разъяснял Минфин России, услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

Что касается включенных в стоимость туристической путевки услуг, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации, то такие услуги объектом налогообложения в Российской Федерации не являются (Письмо Минфина России от 3 апреля 2013 г. N 03-07-08/10896).

На основании положений пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, определяется в зависимости от места фактического оказания услуг. Поэтому местом реализации услуг по показу концертных программ, оказываемых иностранными концертными организациями в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Услуги по показу концертных программ, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, в том числе иностранными концертными организациями, на территории Российской Федерации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим российские организации, приобретающие такие услуги у иностранных концертных организаций, налоговыми агентами по НДС не признаются (Письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. N 03-07-08/42522).

Когда место реализации работ или услуг определяется по местонахождению покупателя

В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:

1) при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

2) при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки;

3) при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю.

Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «маркетинговые услуги».

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее — ОКВЭД), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г., термин «маркетинговые услуги» отсутствует.

Однако указанный выше Классификатор содержит понятие «исследования конъюнктуры рынка», которое отнесено к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 «Исследования конъюнктуры рынка», в частности изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:

определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.;

сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.; исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и

вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Таким образом, согласно выводам ФНС России в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 «Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД (Письмо ФНС России от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ «О порядке применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса»).

С 1 января 2015 г. понятие «исследования конъюнктуры рынка» отнесено к коду 73.20.1 «Исследование конъюнктуры рынка», включенному в группу 73.20 «Исследование конъюнктуры рынка и изучение общественного мнения» (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст). Эта группировка включает:

а) исследование рынка и внутренних фактических и потенциальных возможностей производственной или посреднической деятельности фирмы с целью анализа структуры и закономерностей динамики рынка и обоснования мероприятий по более эффективной адаптации производства, технологий и структуры фирмы, а также представляемой фирмой на рынок продукции или услуг к спросу и требованиям конечного потребителя;

б) изучение общественного мнения по политическим, экономическим и социальным вопросам,

включая статистический анализ получаемой информации;

4) при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 116-ФЗ с 1 января 2016 г.

абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ будет изложен в новой редакции: «предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;»;

5) при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

6) при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

7) при передач единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Услуги по перевозке и (или) транспортировке

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория Российской Федерации в случаях, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

В пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

Обратим внимание, что на основании пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория Российской Федерации в случаях, если перевозка товаров осуществляется между пунктами отправления и (или) назначения, находящимися на территории Российской Федерации, или если перевозимые товары помещаются под таможенную процедуру таможенного транзита. В иных случаях согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) товаров территория Российской Федерации не признается.

Что касается пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, то согласно ей местом реализации товаров (работ, услуг) признается Российская Федерация, если услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями.

Обратите внимание, что с 1 января 2015 г. п. 1 ст. 148 НК РФ дополняется новым подпунктом — пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации»). Согласно положениям пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации.

В каких случаях местом реализации работ или услуг не признается территория Российской Федерации

Пункт 1.1 ст. 148 НК РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный подпункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в пп. 1 — 4.1,

4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ (а с 1 января, если эти работы (услуги) не перечислены в пп. 1 — 4.1, 4.3, а также пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ) считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в Письме от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.

Установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

А транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров по территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров за пределами территории Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения данного пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

В случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Стоит помнить, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый - десятый утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в пункте 1 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами вторым и четырнадцатым - семнадцатым подпункта 4 пункта настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Для целей настоящего пункта, а также пункта 4.1 настоящей статьи к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ).

При работе с иностранными партнерами первый вопрос, который нужно решить бухгалтеру, состоит в том, нормам какого законодательства следовать при налогообложении доходов и расходов по контракту, заключенному с иностранным партнером. Напомним, что нормы международных соглашений имеют приоритет над нормами отечественного налогового законодательства (ст. 7 НК РФ). Однако, как правило, такие соглашения регулируют вопросы взимания имущественных, а не косвенных налогов (см. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84), поэтому при расчетах по НДС можно смело апеллировать к нормам Налогового кодекса.

Когда российская организация выступает в роли налогового агента?

Для компаний, сотрудничающих с зарубежными партнерами, гл. 21 НК РФ предусмотрено два случая, когда им приходится исполнять роль налогового агента:

— при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 161 НК РФ);

— при участии в расчетах в качестве посредника, реализующего на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Возникает вопрос: как узнать, что зарубежный партнер не состоит на учете в качестве налогоплательщика? Очень просто. Иностранцы встают на учет по месту нахождения постоянного представительства, которому присваиваются свои ИНН, КПП. Если деньги идут на счет данного представительства, то российской организации не нужно исполнять обязанности агента за иностранную компанию, последняя сама будет налогоплательщиком в лице зарегистрированного в налоговых органах филиала (подразделения). Если же деньги идут на счет нерезидента, не имеющего такого представительства, можно утверждать, что это признак сотрудничества с иностранцем, не состоящим на учете в налоговых органах. Значит, российской фирме следует быть готовой к исполнению обязанностей налогового агента.

Приобретение услуг у иностранного партнера

При приобретении работ, услуг у иностранного партнера российская организация как налоговый агент должна удержать налог из доходов, выплачиваемых иностранному лицу, и перечислить его в бюджет. После этого налоговый агент получает право на вычет НДС, удержанного из доходов иностранца (при условии, что работы, услуги используются в облагаемой налогом деятельности).

Агенту нужно иметь в виду, что налог в этом случае уплачивается в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. Банк не примет платежку на перечисление средств партнеру без поручения на уплату удержанного налога (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). В связи с тем что расчеты с иностранным партнером производятся в иностранной валюте, а обязанность по уплате налога исполняется в национальной валюте (п. 5 ст. 45 НК РФ), для перечисления НДС в бюджет налоговому агенту — российской организации нужно определиться с курсом рубля по отношению к иностранной валюте, по которому пересчитывается налоговая база (в нашем случае — это сумма контракта). Финансовое ведомство считает, что в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (Письмо от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

Пример 1. Российская организация приобретает у иностранного партнера, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, услуги, связанные с наладкой оборудования и оказываемые на территории РФ. Стоимость работ оценивается в сумму 3540 евро. Оборудование, как и сами работы, предназначено для ведения облагаемой НДС деятельности. В целях наглядности предположим, что согласно контракту расчеты производятся по факту оказания услуг. Курс евро на дату оказания услуг составил 38,8534 руб. за евро, на дату расчета — 39,0532 руб. за евро.

По условиям контракта предусмотрено удержание НДС из доходов, перечисляемых иностранному партнеру. Сумма НДС, подлежащая удержанию, составляет 540 евро (3 540 евро x 18/118).

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:

<*> Напоминаем, затраты в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки требований (обязательств) признаются внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), поэтому возникшую в учете разницу можно учесть при расчете налога на прибыль.

<**> В конечном итоге на счете 68 образуется дебетовое сальдо (21 089 руб.) от трех проводок, что как раз и показывает, что сумма налога уменьшена налоговым агентом на сумму НДС, уплаченного за иностранного партнера.

<***> Право на вычет российская организация имеет в том налоговом периоде, в котором произведена уплата налога в бюджет (Письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-07-08/151, Постановление ФАС СКО от 21.12.2009 N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283), хотя налоговики переносят вычет на следующий налоговый период (Письма ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-10/712@, от 14.09.2009 N 3-1-11/730).

Приобретение услуг через российского посредника

Ситуация, когда услуги приобретаются у иностранных партнеров через посредников заказчика, не часто, но встречается. В таких случаях обязанности налогового агента по уплате НДС возлагаются на посредника, действующего от своего имени и за счет комитента (иностранной компании).

Допустим, покупатель (комитент), приобретая услуги по техническому обслуживанию у иностранного производителя оборудования, работает с ним не напрямую, а через своего посредника (комиссионера) — российскую компанию.
этом случае для удержания и перечисления суммы налога в бюджет за иностранного партнера посредник — налоговый агент определяет налоговую базу расчетным методом как произведение стоимости приобретаемых услуг и ставки налога, равной 18/118 (если контрактом предусмотрено удержание налога с дохода нерезидента). В свою очередь, покупатель, приобретающий таким образом услуги (работы), имеет право принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет посредником, при условии, что налоговый агент не только правильно исчислил налог, но и не забыл при этом составить и предъявить покупателю счет-фактуру от своего имени с пометкой "за иностранное лицо".

Оформленный за иностранного партнера счет-фактуру посредник регистрирует в книге продаж (это является основанием начисления и перечисления налога в бюджет) без соответствующего отражения в книге покупок. К вычету налог предъявляет комитент (конечный покупатель услуг) в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога комитентом комиссионеру в составе средств на исполнение договора комиссии.

Такой вывод следует из немного запутанного, по мнению автора, Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-08/13 и Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, которое посвящено вопросам составления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) с участием посредников.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что организация приобретает услуги, связанные с наладкой оборудования, через посредника. Его вознаграждение составляет 10% от суммы дохода, перечисляемого иностранному партнеру после удержания налога.

В бухгалтерском учете посредника (комиссионера) будут сделаны следующие проводки:

<*> В целях упрощения принято, что услуги посредника признаны в момент осуществления расчетов между сторонами.

В бухгалтерском учете покупателя (комитента) будут сделаны проводки:

Надеемся, что приведенные в статье практические рекомендации помогут российским организациям разобраться в нюансах расчетов с бюджетом по НДС, а также донести их до зарубежных партнеров.

www.pnalog.ru

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

При реализации товаров (работ, услуг) НДС нужно платить, только если реализация произошла на территории России. При реализации товаров (работ, услуг) за пределами России (на территории иностранного государства) налог не платите. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.*

Правила определения места реализации приведены в статьях 147 и 148 Налогового кодекса РФ. В законодательстве установлен различный порядок определения места реализации товаров и места реализации работ (услуг).

Реализация работ или услуг

 статье 148 Налогового кодекса РФ выделено четыре критерия определения места реализации работ (услуг):

• по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
• по местонахождению имущества, с которым связаны работы (услуги);
• по месту деятельности покупателя работ (услуг);
• по месту фактического оказания услуг.

При решении вопроса, реализованы ли работы (услуги) на территории России (и, следовательно, нужно ли платить НДС по этой операции), необходимо применять один из этих критериев.

По общему правилу работы (услуги) признаются реализованными в России, если они были выполнены (оказаны):

• российской организацией;
• предпринимателем, зарегистрированным или проживающим в России;
• представительством иностранной организации, находящимся в России.

Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Из этого правила есть исключения для определенных видов работ (услуг).

Для работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом (например, монтаж, ремонт и т. д.), место реализации определяется местонахождением имущества (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если имущество находится в России.

Для работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, место реализации определяется местонахождением покупателя. При этом местонахождением считается тот адрес, по которому организация зарегистрирована в России.

Когда же организация в России не зарегистрирована, местом реализации будет считаться адрес:
– прописанный в учредительных документах;
– по которому находится управление организации или ее исполнительный орган;
– по которому находится постоянное представительство, если работы (услуги) были приобретены через него.

То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если покупатель осуществляет деятельность в России. Например, покупателем является российская организация или представительство иностранной организации, находящееся в России.

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта место реализации определяется местом фактического оказания услуг (РїРѕРґРї.В 3 Рї.В 1 СЃС‚.В 148 РќРљВ Р Р¤). То есть такие работы (услуги) считаются реализованными в России, если они фактически были выполнены (оказаны) в России.

Особенности определения места реализации работ и услуг по договорам между российскими организациями и организациями стран – участниц Таможенного СЃРѕСЋР·Р° предусмотрены протоколом, ратифицированным Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ. Подробнее порядок определения места реализации работ и услуг представлен в таблице.*

Ольга Цибизова ,

начальник отдела косвенных налогов департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Статья-справка: Правила определения места реализации отдельных работ (услуг) для расчета НДС

3. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 06.11.2008 № А40-15616/2008

«В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.*

Данное положение применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

При этом, к услугам по обработке информации в соответствии с НК РФ относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

При рассмотрении дела суды на основе оценки представленных в материалы дела документов (устава, информационного письма об учете в Статрегистре Росстата №28-902-47/02-95318 от 05.12.2007г., уведомления о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от 30.03.2005г.) и в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» обоснованно пришли к выводам о том, что основным видом деятельности заявителя являются научные исследования и разработки в области естественных и технических наук.

По договору от 01.11.2004г. заявитель оказывал услуги ОМНИКЭА КЛИНИКЛ РЕСЕРЧ Инк., зарегистрированной в США и не осуществляющей никакой деятельности в Российской Федерации.

Согласно данному договору заявитель обязуется выполнить работы по проведению клинических исследований медицинских препаратов, лекарств, медицинского и больничного оборудования; информационно-технологической поддержке и поддержке по реализации; сбору, обработке и классификации информации, полученной в результате оказания услуг.*

Согласно главе 38 ГК РФ для исполнения данных обязательств заявителем были заключены договоры с третьими лицами на проведение ими клинических испытаний.

Факт выполнения научно-исследовательских работ, имеющих исключительную научную направленность, подтверждается полученными заявителем разрешением на проведение каждого клинического исследования от Министерства Здравоохранения социального развития РФ и разрешением на проведение клинических исследований от 19.07.2006г. №261, переданной заявителю третьими лицами отчетной документацией, содержащей информацию о результатах исследования.*

В данном случае вся полученная заявителем информация о проводимых исследованиях и их результатах передавалась им ОМНИКЭА КЛИНИКЛ РЕСЕРЧ Инк., что подтверждается представленными в материалы дела документами.

При таких обстоятельствах, суды обоснованно пришли к выводу об оказании заявителем услуг по сбору, систематизации, обобщению и обработке информации о результатах клинических исследований, полученной им от третьих лиц, которая передавалась в адрес заказчика в виде отчета.*

Поскольку покупатель услуг не находится на территории Российской Федерации, то услуги, оказанные заявителем, не признаются реализованными на территории Российской Федерации и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.*»

www.glavbukh.ru

Особенности работы филиала иностранной компании

• Филиал имеет право заниматься коммерческой деятельностью.
• Порядок получения разрешений на работу не изменился.
• Филиал не является юридическим лицом, следовательно:

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 149 Налогового Кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

НДС и Таможенный союз

Согласно п. 5 ст. 2 Протокола от 11.12.2009

«О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе»

(далее – Протокол о товарах) суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства – члена ТС с территории другого государства – члена ТС, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары.

Оказание услуг нерезидентам за пределами рф ндс

Нормативное определение таких понятий, как «внешнеторговая деятельность», экспорт и импорт услуг содержится в Федеральном законе «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», принятом Государственной Думой 7 июля 1995 года.

Внешнеторговой деятельностью согласно части 2 статьи 2 Закона считается

«предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)»

Хороші бухгалтерські курси

Порядок налогообложения операций по приобретению и реализации услуг в случае, когда контрагентом является нерезидент, имеет свои особенности. В консультации читайте, как оформить такие операции, а также определить место поставки услуг и базу обложения НДС.

Порядок обложения НДС операций по приобретению и реализации услуг в сфере внешнеэкономической деятельности зависит от места поставки этих услуг.

Основным (но не единственным) объектом налогообложения НДС, согласно п.

1 ст. 146 НК РФ, является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

Соответственно, если налогоплательщик реализует услуги не на территории России, такая реализация не может быть признана объектом налогообложения НДС. Это значит, что продавец не должен начислять на сумму стоимости услуги 18% НДС и предъявлять его покупателю к оплате.

Налоги при дистанционной работе с нерезидентом

Мы хотим нанять специалиста, который сохраняет российское гражданство, но постоянно проживает за рубежом.

Рассматриваем 2 варианта: договор о дистанционной работе либо договор гражданско-правового характера на работы или услуги.

При необходимости, специалист может зарегистрироваться в Россиии в качестве ИП. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Если им признается Россия, то с полученной выручки следует заплатить НДС.

Вопрос: Российская организация с целью продвижения товара отечественного производства участвует в выставках, проводимых за рубежом. Иностранные компании — организаторы выставок, оказывающие рекламные услуги нашей организации, в стоимости таких услуг и выставляемых счетах суммы налога на добавленную стоимость не учитывают.

Правомерно ли в данном случае применение нашей организацией как налоговым агентом ставки НДС в размере 20% к стоимости услуг без НДС? За счет каких средств уплачивается НДС в данном случае и подлежит ли он возмещению из бюджета в соответствии с п.

Российский НДС за пределами РФ: бывает ли такое?

КВАЛИФИКАЦИЯ «ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР»,»ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖЕР», «ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИТИК»- СОГЛАСНО МЕЖДУНАРОДНЫМ ПРОФСТАНДАРТАМ. ПРЕЗЕНТАЦИЯ от EICPA. Реальная экономия и защита бизнеса: более 60 законных схем. Все изменения 2018 г. в налоговом планировании и контроле (15-16 мая 2018 г.

зачет ч Все семинары Картотека Разве такое бывает, чтобы при реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории РФ начислялся НДС по российским правилам налогообложения?

Оказывается, бывает, и с отдельными такими не очевидными на первый взгляд исключениями автор хотел бы познакомить читателя.

vigor24.ru

В этой статье мы рассмотрим основные вопросы налогового учета по договорам оказания услуг. Речь пойдет о контрактах, одной из сторон (заказчиком) которых является иностранная компания, а другой – российская фирма.

Чтобы правильно посчитать налоги по этой операции, необходимо определить место реализации данных услуг. Если им признается Россия, то с полученной выручки следует заплатить НДС. Причем сумму входного налога по ценностям, которые израсходованы при оказании таких услуг, принимают к вычету в обычном порядке. Если услуги реализованы вне России, то платить НДС не нужно. Соответственно суммы входного налога включают в расходы и к вычету не принимают. Место реализации услуг определяют по тем правилам, которые установлены статьей 148 Налогового кодекса. Так, считается, что они оказаны в России, если:

1. Услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), которое находится на территории Российской Федерации. Это, например, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Допустим, фирма оказывает услуги иностранной компании по реконструкции офисного здания в г. Оренбурге. Поскольку эти работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории России, место их реализации – Россия. Следовательно, оказание услуг подпадает под обложение НДС;

2. Услуги связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, которые находятся на территории Российской Федерации. Это, например, работы, связанные с монтажом, сборкой, переработкой, обработкой, ремонтом и техническим обслуживанием. К примеру, компания оказывает услуги по ремонту компьютеров. Ремонтная мастерская фирмы находится в г. Смоленске. Поскольку данные услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России, место их реализации – Россия;

3. Услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Например, российская фирма оказывает услуги по обучению иностранных специалистов. Обучение проходит в России. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия. А раз так, их реализацию облагают НДС;

4. Покупатель услуг ведет деятельность на территории Российской Федерации. Это правило распространяется:

• на передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
• на услуги по разработке программ и баз данных для ЭВМ, в том числе работы по их адаптации и модификации;
• на консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также НИОКР;
• на услуги по подбору персонала, который в дальнейшем будет работать в месте деятельности покупателя;
• на услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта;
• на услуги агента, привлекающего исполнителя для оказания перечисленных выше услуг.

К примеру, российская фирма оказывает консультационные услуги. Организация проконсультировала иностранную компанию, которая в России не зарегистрирована и своего представительства не имеет. Поскольку покупатель ведет свою деятельность вне территории России, местом реализации Россия не является. Следовательно, реализацию НДС не облагают.

В отдельную группу выделены услуги по перевозке (подп. 4.1, 4.2 ст. 148 НК РФ). С 1 января 2006 года местом реализации таких услуг признается Россия, если пункт отправления или назначения находится на ее территории. Отметим, что по статье 164 кодекса оказание некоторых транспортных услуг облагают НДС по ставке 0 процентов. Это услуги:

• по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров;
• по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим транзита;
• по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт назначения или отправления расположен за пределами России.

Допустим, российская организация оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов морским транспортом между портами городов Санкт-Петербурга и Калининграда. Пункты отправления и назначения находятся в России. Значит, местом реализации этих услуг является российская территория, и их реализация облагается НДС.

В заключение напомним, что документами, подтверждающими место оказания услуг, являются:

• контракт, заключенный с инокомпанией;
• акты их сдачи-приемки;
• документы о госрегистрации иностранного юридического лица.

Юрист М.И. Дмитриева

www.klerk.ru

Ндс по услугам нерезидентов в россии

После этого налоговый агент получает право на вычет НДС, удержанного из доходов иностранца (при условии, что работы, услуги используются в облагаемой налогом деятельности).
Агенту нужно иметь в виду, что налог в этом случае уплачивается в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру.
Банк не примет платежку на перечисление средств партнеру без поручения на уплату удержанного налога (абз.
2, 3 п. 4 ст. 174 5 ст. 45

НК РФ), для перечисления НДС в бюджет налоговому агенту — российской организации нужно определиться с курсом рубля по отношению к иностранной валюте, по которому пересчитывается налоговая база (в нашем случае — это сумма контракта).

Финансовое ведомство считает, что в соответствии с п.

Информер курс2.рф информер курс2.укр

Услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), которое находится на территории Российской Федерации.

Это, например, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
Допустим, фирма оказывает услуги иностранной компании по реконструкции офисного здания в г.
Следовательно, оказание услуг подпадает под обложение НДС; 2.
Услуги связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, которые находятся на территории Российской Федерации. Это, например, работы, связанные с монтажом, сборкой, переработкой, обработкой, ремонтом и техническим обслуживанием.

Оказание услуг нерезиденту

Начислен НДС с вознаграждения посредника(300 евро x 18/118 x 39,0532 руб/евро) <* 90-3 68-2 1 787 <* В целях упрощения принято, что услуги посредника признаны в момент осуществления расчетов между сторонами. В бухгалтерском учете покупателя (комитента) будут сделаны проводки: Содержание операции Дебет Кредит Сумма,руб.

При оказании услуг иностранным партнером Отражено оказание услуг иностраннымпартнером(3000 евро x 38,8534 руб/евро) 20 60 116 560 При расчетах с посредником Перечислена оплата посреднику без НДС(3000 евро x 39,0532 руб/евро) 76 51 117 160 НДС отдельно перечислен посреднику(540 евро x 39,0532 руб/евро) 76-НДС 51 21 088 Произведен зачет обязательств посредника ииностранного партнера 60 76 117 160 Отражена разница при погашении обязательства(117 160 — 116 560) руб.

Ндс по услугам нерезидентов за пределами рф

В Протоколе так написано:место деятельности РФ, в случае если налогоплательщиком РФ приобретаются указанные выше услуги.

У вас не налогоплательщик РФ, значит место деятельности не РФ, а следовательно и место реализации не РФ.

Значит нет НДС. Но это если услуги именно по этому пункту.

Проведение конференции разное может быть.
НК РФ налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (Письмо от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

Пример 1. Российская организация приобретает у иностранного партнера, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, услуги, связанные с наладкой оборудования и оказываемые на территории РФ.

Стоимость работ оценивается в сумму 3540 евро. Оборудование, как и сами работы, предназначено для ведения облагаемой НДС деятельности. В целях наглядности предположим, что согласно контракту расчеты производятся по факту оказания услуг. Курс евро на дату оказания услуг составил 38,8534 руб. за евро, на дату расчета — 39,0532 руб. за евро.

По условиям контракта предусмотрено удержание НДС из доходов, перечисляемых иностранному партнеру.

Сумма НДС, подлежащая удержанию, составляет 540 евро (3 540 евро x 18/118).

Ндс при оказании услуг нерезиденту

К примеру, компания оказывает услуги по ремонту компьютеров.

Ремонтная мастерская фирмы находится в г. Смоленске.

Поскольку данные услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России, место их реализации – Россия; 3.

Услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Например, российская фирма оказывает услуги по обучению иностранных специалистов. Обучение проходит в России. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия. А раз так, их реализацию облагают НДС; 4. Покупатель услуг ведет деятельность на территории Российской Федерации.

Ндс при оказании услуг резидентом нерезиденту

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Кредит Сумма,руб. На дату оказания услуг иностранным партнером Отражено оказание услуг иностраннымпартнером без НДС((3540 евро — 540 евро) x 38,8534 руб/евро) 20 60 116 560 На дату расчетов с иностранным партнером и с бюджетом по НДС Отражена разница при погашении обязательства(117 160 — 116 560) руб.

Уплата ндс при оказании услуг нерезиденту

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ). Подпункты 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса являются исключением из данного правила.

Право на вычет российская организация имеет в том налоговом периоде, в котором произведена уплата налога в бюджет (Письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-07-08/151, Постановление ФАС СКО от 21.12.2009 N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283), хотя налоговики переносят вычет на следующий налоговый период (Письма ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-10/, от 14.09.2009 N 3-1-11/730).

Приобретение услуг через российского посредника Ситуация, когда услуги приобретаются у иностранных партнеров через посредников заказчика, не часто, но встречается. В таких случаях обязанности налогового агента по уплате НДС возлагаются на посредника, действующего от своего имени и за счет комитента (иностранной компании).

helpcredits.ru

Оказание услуг нерезиденту на территории рф ндс