Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.). Производим оценку обесценения активов Методика определения обесценения финансовых активов

МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.

О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошли следующие события: финансовый отчетность стандарт актив

* Рыночная стоимость актива снизилась много больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации.

Характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны (региона).

* Произошли или очевидно, что произойдут, существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании.

Например, внедрение конкурентами новых более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов.

* Выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций.

Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения.

* Балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.

Напомним, что под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании отразит, как рынок оценивает нашу компанию.

В числе внутренних признаков возможного обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:

* признаки морального устаревания актива;
* повреждение или утрата (кража) актива;
* изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива;
* установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;
* изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.

Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.

Представленный перечень признаков не является исчерпывающим. Чтобы самостоятельно продолжить предложенный стандартом список и идентифицировать ситуации, в которых балансовая стоимость активов может оказаться больше их возмещаемой стоимости, имеет смысл обратиться к экономической сути признаков обесценения. Последствиями перечисленных выше ситуаций является снижение будущих поступлений денежных средств от активов по сравнению с первоначально ожидаемыми.

Так, спад в экономике страны (региона), как правило, характеризуется падением покупательной способности, в результате которого могут существенно снизиться объемы и цены продаж продукции (работ, услуг), которую компания производит с использованием своих активов. Повреждение имущества не позволит компании получить те доходы от производства и реализации продукции, которые были бы получены при эксплуатации неповрежденного имущества либо создаст для компании дополнительные затраты на восстановление нормальных параметров работы актива. Стоимость продажи поврежденного актива также будет меньше стоимости продажи аналогичного неповрежденного.

Таким образом, любая ситуация, которая приводит к уменьшению будущих поступлений денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива и требует проведения теста на обесценение в соответствии с МСФО 36.

Основные правила проведения теста на обесценение. Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года . Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:

· нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,
· активов, не готовых к использованию,
· гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.

Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12..ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.

Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости.

Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в таблице 1.

Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

(*): ситуации 1, 2, 3 не связаны между собой.

Определение справедливой стоимости актива. Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.

В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.

В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.

Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств. Примерами затрат на продажу являются затраты на демонтаж, прямые затраты предпродажную подготовку актива и юридическое сопровождение сделки продажи.

Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.

Определение ценности использования актива. Ценность использования - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) должны включать:

* притоки денежных средств от использования актива, которые представляют собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) может быть определена стандартным образом - как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
* поступления от продажи актива в конце периода его эксплуатации, а также оттоки денежных средств, непосредственно связанные с притоками:
* переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), определяемые как произведение объема реализации продукции в натуральном выражении и переменных затрат на производство и реализацию единицы продукции;
* затраты на планово-профилактические ремонты.

Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) не должны включать:

* накладные расходы,
* потоки, связанные с усовершенствованием и модернизацией актива. То есть при расчете ценности использования не должны учитываться как оттоки денежных средств на проведение модернизации, так и дополнительные поступления от повышения эффективности работы активов;
* потоки от финансовой деятельности - привлечение и возврат кредитов, выплату процентов и т.п.;
* налоги.

Основанием для построения прогнозных денежных потоков от использования актива (ЕГДС) должны являться бюджеты, утвержденные руководством компании. Данные, закладываемые в расчет, должны основываться на допущениях, которые отражают текущее состояние актива и содержат наилучшие оценки будущих экономических условий его использования.

Прогнозный период не должен превышать пяти лет, если иное не оправдано. В течение пятилетнего периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста. Если компания выбирает прогнозный период, превышающий пять лет (обосновав такой выбор), денежные потоки за пределами пятилетнего срока должны принимать неизменные значения либо формироваться с использованием понижающихся коэффициентов. Стандарт отмечает, что существуют исключительные случаи, при которых потоки за пределами пятилетнего срока могут формироваться с использованием повышающихся темпов роста. Исключения допускаются, если компания может доказать оправданность применения повышающихся темпов роста за пределами пятилетнего горизонта рассмотрения. Допуская такое исключение, стандарт уточняет, что темп роста для потоков за пределами пятилетнего срока, не должен превышать долгосрочный темп роста для рассматриваемых товаров, если иное не оправдано.

Как видно, в части выбора горизонта планирования и правил проведения оценки будущих потоков стандарт дает компаниям определенную степень свободы, при условии, что закладываемые в расчет данные будут обоснованы.

В качестве ставки дисконта необходимо выбирать ставку до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу (данной ЕГДС). В частности, это может быть, средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC) или рыночные ставки кредитования.

Индекс дисконтирования, используемый в расчете ценности использования актива (ЕГДС), определяется по формуле:

1/ (1+ ставка дисконта)^ n

где степень n - это номер рассматриваемого периода (года).

Возможный вариант проведения расчетов ценности использования актива (ЕГДС), представлен в таблице 2.

Таблица 2. Возможный вариант расчетов ценности использования актива (ЕГДС)

0,91 = 1/(1+10%)^1
0,83 = 1/(1+10%)^2
0,51 = 1/(1+10%)^7
45,5 = (100-50)*0,91
12,5 = (120-60-45)*0,83 и т.д.

Отметим, что необходимость дисконтирования денежных потоков от использования актива связана с неодинаковой ценностью денег во времени. Буквальный перевод термина дисконтирование (англ. discounting) означает «снижение стоимости, уценка. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход. Таким образом, дисконтирование представляет собой расчет современной ценности денежных сумм, относящихся к будущим периодам.

Для примера рассмотрим данные таблицы 2 за четвертый год. Компания, располагая в настоящее время суммой денег в размере 24 единицы и вложив их на 4 года в дело, приносящее 10% годовых (ставка дисконтирования), на конец четвертого года получила бы сумму 35 единиц (160-80-45). Используя индекс дисконтирования (1/(1+10%)^4 = 0,68) получаем, что сумма денежных средств, которая будет получена от актива за четвертый год работы (35 = 160-80-45), эквивалентна сумме 24 (=35*0,68) в расчете на начало периода планирования.

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обесценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также:

1) проверяет НА с неопределенным сроком службы или НА, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью;

2) проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

1) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;

3) рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

Внутренние источники информации

1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.

3) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось и др.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:

1) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

2) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

3) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом; или

4) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:

1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

2) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:

1) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;

2) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;

3) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;

4) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также

5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и

2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции.

Чтобы избежать двойного подсчета, в расчетную оценку потоков денежных средств в будущем не включают:

1) поступления денежных средств от активов, которые обеспечивают их приток в значительной степени независимо от поступлений денежных средств от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и

2) выбытие денежных средств, относящееся к обязательствам, которые признаны как платежные обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).

3) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

4) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Признание и оценка убытков от обесценения

Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:

1) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и

2) актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена только для генерирующей единицы актива. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая стоимость не может быть определена для отдельного актива, предприятие выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые потоки денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Балансовая стоимость генерирующей единицы:

Включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

Не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

При проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.

Восстановление убытка от обесценения

На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует внешние и внутренние источники инфомации.

Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива.

Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

Его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.

Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.

Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:

1) сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.

2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.

3) сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

4) сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Тема 5. Учет обесценение активов (МСФО IAS 36)

Определять порядок распределения убытков от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные потоки ЕГДП.

Введение

Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости.

Актив учитывается по величине, не превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет ис- пользования или продажи этого актива.

В таком случае актив называется активом, ценность которого уменьшилась, и

Стандарт требует, чтобы организация признала убыток от его обесценения.

Стандарт определяет ряд критериев (индикаторов), которые помогают организации сориентироваться в ситуации и принять решение о необходимости обесценения активов.

Признаки обесценения актива

Организации должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива.

Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива и если она меньше балансовой, то отразить обесценение актива.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:

Гудвилла, приобретенного при объединении организаций;

Нематериальных активов с неопределенным сроком службы;

Не готовых для использования активов.

Внешние признаки обесценения актива:

В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания отрицательно сказывающиеся на положении организации;

Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют

на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к уменьшению возмещаемой стоимости;

Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем ее рыночная капитализация.

Внутренние признаки обесценения актива:

Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

Существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении компании, в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, либо продажи или ликвидации актива до ранее определенной даты;

Имеются доказательства из внутренней отчетности, которые указывают на

то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже,

чем предполагалось.

К сожалению, данные внутренней отчетности далеко не всегда легко интерпретировать. Они, как правило, очень субъективны, и потому требуют более консервативного и осторожного отношения при анализе. На самом деле, если один из признаков имеет место, это еще не означает, что произошло обесценение актива. Необходимо проанализировать его влияние, как на справедливую стоимость за минусом затрат на продажу активов, так и на расчет дисконтированных денежных потоков.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость актива определяется как величина наибольшая из:

Ценности использования;

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств за счет только своего постоянного использования. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для

единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), к которой принадлежит актив.

- это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, возникновение которых ожидается от непрерывного продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

Определение ценности использования

Расчет ценности использования активов состоит из двух этапов:

1. Определение и расчет будущих денежных потоков;

2. Дисконтирование этих потоков.

Прогнозирование будущих денежных потоков должно основываться на разумных предположениях; ускоренный рост выручки, значительное снижение ожидаемых затрат, или необоснованно долгий срок полезного использования активов должны быть исключены. В целом, фактические результаты недавнего прошлого вполне могут служить основой для прогнозирования, однако, если в последние годы наблюдался резкий рост объемов продажи и производства, он может быть спрогнозирован только на краткосрочную перспективу. Кроме того, общие показатели индустрии и самой организации, с точки зрения цикличности, максимальных и минимальных показателей должны приниматься

во внимание, так как даже самая передовая отдельно взятая организация не может долго показывать рекордные результаты, если отрасль в целом находится в упадке.

При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться оптимальные ожидания менеджеров организации, но не их самые оптимистичные прогнозы. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри организации, считаются более надежными, чем внутренние данные. Наиболее полезными внутренними данными являются планы и бюджеты организации. Их ценность возрастает, если они рас- смотрены и одобрены руководством компании, а ранее подготовленные планы и бюджеты не слишком отличались от фактических результатов. Прогноз денежных потоков должен основываться на более скромных ожиданиях в тех периодах, на которые уже не распространяются формально утвержденные бюджеты, так как достоверность этих прогнозов еще более сомнительна.

МСФО (IAS) 36 указывает, что положительные потоки должны либо быть постоянными, либо снижаться последовательно в тех периодах, для которых нет полностью разработанных и утвержденных бюджетов. В любом случае, коэффициент прироста потоков не может превышать аналогичного долгосрочного показателя для отрасли в целом.

Стандарт предусматривает, что в расчет принимаются только:

Регулярный денежный приток, связанный с нормальным и постоянным использованием актива;

Ликвидационная стоимость актива, если она есть;

Отток денежных средств, необходимый для обеспечения притока;

Отток денежных средств, связанный с подготовкой актива к эксплуатации.

Соответственно не включаются:

Сами по себе амортизационные начисления, так как не являются денежными расходами;

Расходы, связанные с финансированием приобретенного актива. Речь идет об основных суммах займов и процентных выплатах по ним, а также выплате кредиторской задолженности по приобретению актива. Это связано с тем, что решение о методе покупки актива (за счет собственных средств, кредита или выпуска дополнительных акций) не зависит от способа его использования;

Денежные потоки, связанные с неиспользуемыми или находящимися на консервации активами;

Эффект от применения ставки налогообложения. Все прогнозы должны строиться на притоках и оттоках до налогообложения.

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу

Наилучший показатель справедливой стоимости за минусом затрат на продажу актива - это цена, указанная в договоре купли-продажи актива. Если такого договора нет, но существует активный рынок, то справедливая стоимость за минусом затрат на продажу определяется на основе рыночной цены за исключением затрат на реализацию актива. Если нет ни договора, ни активного рынка, то цена актива определяется на основе всей доступной информации о его стоимости.

Несмотря на то, что определение справедливой стоимости за минусом затрат на продажу в принципе не составляет труда, на практике организация может столкнуться с некоторыми проблемами.

Признание и оценка убытка от обесценения

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о

прибыли и убытках.

Если обесценение затронуло отдельный актив, то можно кредитовать непосредственно счет учета этого актива, однако, для сохранения информации о его исторической стоимости, лучше создать для этой операции отдельный контрсчет (резерв на обесценение), аналогичный счету накопленной амортизации или отражать обесценение непосредственно путем увеличения сальдо на счете накопленной амортизации.

Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП)

Несмотря на то, что необходимо произвести анализ стоимости конкретного актива, редко возможно рассчитать денежные потоки, генерируемые каждым отдельным активом. Именно поэтому МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные потоки.

Единица генерирующая денежные потоки - это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее непрерывного использования создает приток денежных средств, который в большей степени независим от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может быть обесценен,

то возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива.

Если невозможно оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива, то компания должна определять возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой принадлежит актив. Например, угольная организация владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по «стоимости лома», она не производит притоки денежных средств от ее непрерывного продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую стоимость для частной железной дороги оценить невозможно, потому что не может быть определена ее ценность использования, и она, вероятно, отличается от «стоимости лома».

Таким образом, организация оценивает возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.

Определение единицы, генерирующей денежные потоки

Для этого, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом очень важно, что группы эти должны включать минимальное количество активов.

На практике такими единицами могут быть: отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты.

Совершенно естественным является желание объединить все предприятие в одну ЕГДП. К сожалению, это будет оправданным только в исключительно редких случаях. При таком подходе всегда существует риск не обнаружения обесцененного актива, так как его обесценение может быть завуалировано более эффективным использованием других активов. В связи с этим, МСФО (IAS) 36 специально делает акцент на необходимости детального и очень серьезного подхода к выбору и определению ЕГДП.

После того, как ЕГДП выбраны, они должны последовательно определяться в дальнейшем, если только не возникнут обоснованные причины для изменения.

Распределение активов по ЕГДП

Для определения балансовой стоимости ЕГДП необходимо правильно распределить активы по ЕГДП. Могут возникнуть трудности с включением отдельных активов

(например: гудвилл, корпоративные активы), которые совместно используются компанией.

Балансовая стоимость ЕГДП включает балансовую стоимость активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе.

Распределение гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний

Гудвилл - это превышение затрат на приобретение организации над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов при учете по методу покупки.

Гудвилл представляет собой оплату, произведенную покупателем бизнеса, в ожидании будущих экономических выгод. Гудвилл не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, следовательно, возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена.

На дату приобретения необходимо распределить гудвилл по ЕГДП, которые получат пользу от синергизма приобретения.

Корпоративные активы - это активы, за исключением гудвилла, которые способствуют генерации будущих денежных потоков как одной отдельной группы активов, оцениваемой на предмет снижения стоимости, так и других единиц, генерирующих денежные средства.

Еще одна сложность, возникающая на практике, относится к оценке корпоративных активов, таких как офисные здания, компьютерный центр и т.п. Сами по себе эти активы не генерируют никаких идентифицируемых денежных притоков, тем не менее, оценивать снижение их стоимости все равно необходимо.

При проведении проверки ЕГДП на предмет обесценения организация должна определить все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой ЕГДП.

Тестирование ЕГДП, включающей гудвилл, на обесценение

Тестирование на обесценение проводится раз в год или как только появились признаки обесценения гудвилла или ЕГДП.

Если на ЕГДП распределен гудвилл, то обязательно тестирование в конце отчетного периода.

Учет обесценения ЕГДП

Убыток от обесценения должен признаваться для ЕГДП, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой.

Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов ЕГДП в следующем порядке:

1. Сначала на гудвилл, отнесенный к ЕГДП (если он имеется);

2. Потом на другие активы ЕГДП пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (если поддается определению);

Ценности использования (если поддается определению);

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы ЕГДП.

Восстановление убытка для отдельного актива

Увеличенная за счет реверса убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения;

Реверс убытка от обесценения актива должен признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости (например, согласно разрешенного альтернативного метода из МСФО (IAS) 16, когда реверс убытка от обесценения кредитуется на счет капитала

«Резерв по переоценке»;

Восстановленная сумма не может превышать первоначальную (историческую) стоимость до признания обесценения с поправкой на амортизацию, то есть прибыль по восстановлению не может быть больше суммы признанных ранее убытков, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, учтенных за период после даты признания обесценения;

Амортизационные отчисления должны быть скорректированы.

Восстановление убытка от обесценения для ЕГДП

Реверс убытка от обесценения ЕГДП в части увеличения балансовой стоимости активов ЕГДП должен распределяться в следующем порядке:

Сначала реверс обесценения активов, кроме гудвилла, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в ЕГДП;

Затем эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как реверс убытков от обесценения для отдельных активов;

При этом, при распределении восстановления убытка от обесценения для ЕГДП балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:

Возмещаемой стоимости ЕГДП (если она поддается определению);

Балансовой стоимости ЕГДП, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.

Вопросы для самопроверки:

1.Обесценение активов, его определение и признаки.

2.Возмещаемая стоимость. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу. Ценность от использования.

3.Генерирующая единица.

4.Признание убытка от обесценения.

5.Реверсирование (восстановление) убытка от обесценения активов.

Несмотря на то, что понятие обесценения внеоборотных активов в настоящее время отсутствует в российском бухгалтерском учете, экономическое значение данного процесса весьма велико, и он находит непосредственное отражение в финансовой отчетности, формируемой в соответствии с международными стандартами.

Внеоборотными активами в учете считаются основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и долгосрочные финансовые вложения – т.н. «портфельные инвестиции».

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов и не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку стандарты, действующие в отношении таких активов, уже содержат требования для их признания и измерения. Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций. Сегменты предприятия, подлежащие учету в соответствии с МСФО (IFRS) 8, аналогично должны проверяться на обесценение, т.к. они имеют отдельный поток доходов, определяемый учетной политикой.

Порядок расчётов по определению обесценения

Согласно IAS 36, обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью понимается наибольшая из двух величин:

справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу;
ценность использования актива.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие, т.е. фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. В то же время выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми затратами на выбытие актива и не могут быть учтены. Ценность использования актива (ее называют также эксплуатационной стоимостью) определяется несколько иначе.

Согласно МСФО, для этого необходимо оценить поток денежных средств от использования актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определяется учетной политикой или договорами) путем двухступенчатого тестирования, а именно: расчетного определения возможных причин уменьшения доходности этого актива (определения чистого потока денежных средств) и оценки размера этого уменьшения.

На первом этапе определяются внешние причины падения доходности, к которым относятся следующие:

существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны и законодательства (в части изменения налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т.д.);
изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
установление факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, т.е. на рынке этот актив значительно дешевле.

На втором этапе стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности – это простои актива, значительные затраты на ремонт, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т.д.

Таким образом, при расчете ценности использования актива в расчет должны приниматься следующие факторы:

оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
изменения стоимости, связанные с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
прочие факторы (например, рыночная неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков определяет величину возможного обесценения тестируемого актива. При этом расчет необходимо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива. Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.

Пример. Здание магазина имеет первоначальную стоимость 20 млн руб. и износ 2,3 млн руб. Решением владельцев магазин закрывается из-за потери рентабельности, но здание можно продать или сдать в аренду другим владельцам.
Продажа возможна за 15 млн руб. (рыночная стоимость), при этом юридические и технические расходы на продажу составляют 600 тыс. руб.
Сдача в аренду возможна на 5 лет за 1 млн руб. в год. Расчеты ведутся на 5 лет – на срок предлагаемого арендного договора, т.к. денежный поток поступает именно от аренды.
Общая формула дисконтирования при расчетном периоде n лет:

Сумма арендной платы x (1 / (1 + ставка дисконта)n).

При ставке дисконтирования 12% вычисляем коэффициенты дисконтирования:

1-й год – 1 / (1 + 0,12) = 0,893;
2-й год – 1 / (1 + 0,12)2 = 0,759;
аналогично 3-й год – 0,71;
4-й год – 0,63;
5-й год – 0,56.

1-й год – 1 000 000 руб. x 0,893 = 893 000 руб.;
2-й год – 1 000 000 руб. x 0,795 = 795 000 руб.;
3-й год – 1 000 000 руб. x 0,71 = 710 000 руб.;
4-й год – 1 000 000 руб. x 0,63 = 630 000 руб.;
5-й год – 1 000 000 руб. x 0,56 = 560 000 руб.

При сложении общая сумма за 5 лет составит 3,588 млн руб. Далее необходимо определить, в какой сумме должно быть отражено обесценение активов.

балансовую стоимость (первоначальная стоимость минус износ):
20 000 000 руб. – 2 300 000 руб. = 17 700 000 руб.;
справедливую стоимость (стоимость продажи за минусом расходов на продажу):
15 000 000 руб. – 600 000 руб. = 14 400 000 руб.;
ценность использования за 5-летний период (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков).
Согласно приведенным выше расчетам, она составила 3 588 000 руб.;
возмещаемую стоимость (наибольшая из величин, рассчитанных в пунктах 2 и 3) – 14 400 000 руб.;
убыток (возмещаемая стоимость минус балансовая стоимость):
14 400 000 руб. – 17 700 000 руб. = -3 300 000 руб.

Таким образом, нами определена величина обесценения внеоборотного актива. В соответствии с МСФО убыток (величина обесценения здания) будет отражен следующей проводкой (в скобках указаны номера счетов согласно российской системе учета):
Дебет Прибыль (84) – 3 300 000 руб.
Кредит ОС (01/здание).

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (участки земли, многие виды нематериальных активов, «гудвил») и соответственно не амортизируется, то его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение. Что касается финансовых (портфельных) инвестиций, то они в конце периода также обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39. Если в составе портфельных инвестиций имеются «листингуемые», т.е. торгуемые на открытой бирже, финансовые инструменты, то результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату тестирования: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, отраженной в учете, т.е. возникает обесценение этих активов.

Отметим, что при увеличении стоимости инвестиций будет иметь место доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении стоимости последних заведомо снижают общую стоимость компании.

В случае оценки «нелистингуемых» финансовых инструментов (доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ) необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты или аудиторы. В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже финансовым инструментам:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Инвестиции (03)

Особая методика расчета применяется при определении справедливой стоимости т.н. «генерирующей единицы».

Генерирующие единицы и деловая репутация («гудвил»)

Генерирующей единицей (ГЕ) в учете по международным стандартам называется объект учета, состоящий из нескольких отдельно определяемых частей, не создающих конкретного денежного потока, т.е. прямого дохода. Как правило, эти части генерирующей единицы имеют свой счет или субсчет в бухгалтерском учете компании для начисления амортизации и расходов на ремонт, но без других частей этой единицы (по отдельности) доход приносить они не могут.

Наглядный пример – самолет. Отдельно по субсчетам учитываются двигатель, корпус, навигационное оборудование и т.д., и каждый элемент конструкции объекта имеет свой срок полезного использования, амортизацию, потребности в ремонте. Но потока доходности от них нет – весь поток создается самолетом в целом.

Примерами ГЕ также могут служить отдельные подразделения промышленных предприятий, филиалы, не имеющие автономного рынка сбыта продукции, и даже дочерние, ассоциированные и совместные компании в системе консолидации. Возникает вопрос: как же оценивать обесценение такой ГЕ и как распределить возможное обесценение всего такого актива на его отдельные части?

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

«эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»;
актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы в целом. МСФО (IAS) 36 определяет это следующим образом.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма всей генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. При этом полный состав внеоборотных средств, входящих в ГЕ, обязательно отражается в учетной политике и пояснениях к отчетности компании.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер – это профессиональное суждение бухгалтера, основанное на знании учетной структуры объекта. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются только поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными (влияющими на деятельность данной компании). Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Аудитору
Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая сумма генерирующей единицы, как и в случае одного актива, равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу)» и «эксплуатационной ценности» единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы;
не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все внеоборотные активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств и отражаются в учете как отдельные единицы со своими характеристиками (амортизацией, расходами на ремонты и т.п.). Далее возникает проблема распределения общей суммы рассчитанного по вышеприведенной методике обесценения на отдельные составляющие ГЕ, т.к. нужно изменить учетные стоимости всех элементов этой единицы.

В учетную структуру ГЕ может входить «гудвил» – это часть инвестиций в дочернюю компанию в виде переплаты за ее приобретение. По классификации МСФО «гудвил» считается особым видом нематериального актива (НМА) без срока полезного использования.

МСФО (IAS) 36 предусматривает следующие варианты такого распределения:

«гудвил» списывается полностью, его сумма равна сумме рассчитанного обесценения, и дальнейших перерасчетов по обесценению не требуется;
если «гудвил» списывается не полностью, то вся сумма обесценения остается «на нем», дальнейших распределений убытка по элементам не требуется («гудвил» «берет все на себя», т.е. становится меньше), в учете остаются сумма остатка от «гудвила» и полностью все остальные элементы ГЕ;
если при полном списании «гудвила» возникает остаток от суммы рассчитанного обесценения, то он распределяется пропорционально балансовым стоимостям всех входящих в ГЕ элементов, т.е. всех внеоборотных активов, включая нематериальные активы и участки земли. Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.
обратная ситуация: после очередного тестирования стоимость ГЕ увеличилась. Тогда производится обратная операция – добавляются суммы к стоимости активов пропорционально их учетной стоимости, при этом «гудвил» не восстанавливается никогда!

Аудитору
Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.

На практике подобные расчеты производятся следующим образом.

Пример (условный). Имеется дочерняя компания (не аффилированное лицо, а источник дохода материнской компании, подлежащий тестированию в соответствии с МСФО (IAS) 36), и необходимо оценить ее истинную стоимость, т.к. рыночные условия неблагоприятны, доход от дочерней компании заметно уменьшился и возможность обесценения существует.

Состав внеоборотных средств дочерней компании включает в себя:

«гудвил» при приобретении ее материнской компанией на сумму 1 млн руб.;
здание с участком земли на сумму 15 млн руб.;
амортизируемые нематериальные активы общей стоимостью 2 млн руб.;
оборудование балансовой стоимостью 6 млн руб.

Общая балансовая стоимость имущества составляет 24 млн руб.

Оценка доходности от дочерней компании методом двухступенчатого тестирования показала уменьшение денежного потока от ГЕ на 3 млн руб. При этом есть документ о том, что земля и здание отражены в учете по справедливой, т.е. индивидуально оцененной, стоимости. Это означает, что при распределении обесценения на активы компании стоимость комплекса земля – здание не подлежит обесценению, она уже оценена по достоинству.

Если бы не было указания, что НМА амортизируемые (имеющие срок полезного использования), то их надо было бы переоценивать отдельно и учитывать тоже по справедливой стоимости. Поэтому сумма обесценения в 3 млн руб. должна распределиться следующим образом:

«гудвил» списывается полностью, т.к. сумма обесценения превышает его стоимость;
остаток в 2 млн руб. должен быть распределен пропорционально балансовой стоимости оставшихся внеоборотных активов (НМА и оборудование):
- одна часть – 500 000 руб. – на НМА;
- три части – 1 500 000 руб. – на оборудование;
после расчета стоимость компании будет:
15 000 000 + 1 500 000 + 4 500 000 = 21 000 000 руб.,
что действительно на 3 000 000 руб. меньше начальной суммы.

Сумма обесценения будет показана как убыток:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Общая стоимость инвестиций в дочернию компанию, и элементы рассматриваемой ГЕ будут отражены в учете по измененной стоимости.

При этом необходимо сделать индивидуальные проводки по каждому объекту обесценения для получения учетной стоимости каждой единицы:

Дебет Прибыль – 1 500 000 руб.
Кредит Оборудование
Дебет Прибыль – 500 000 руб.
Кредит НМА

В следующем учетном периоде стоимости НМА и оборудования показываются уже уцененными.

Возникает еще один немаловажный вопрос: когда нужно проводить тестирование на обесценение?

МСФО (IAS) 36 указывает на необходимость систематического тестирования, т.е. в учетной политике компании записывается дата регулярного тестирования, при этом не всегда на дату отчетности, но всегда в одно и то же время. Если заметных причин для обесценения не наблюдается, то в пояснениях обязательно дается объяснение, что в тестировании не было необходимости. Впоследствии может оказаться, что генерирующая единица восстановила и даже увеличила свой денежный поток. В этом случае делается аналогичный перерасчет стоимостей, но с повышением, при этом «гудвил» не восстанавливается. Сумма прибыли распределяется на оставшиеся активы (за исключением неуцененных в прошлом периоде) также пропорционально их балансовым стоимостям.

Отметим, что стандарт выделяет нематериальные активы без срока полезного использования и «гудвил» в качестве отдельных объектов учета, к которым применяются требования, отличные от требований к другим активам, а именно: обязательное тестирование на обесценение в текущем учете даже без явных признаков обесценения, т.к. они не имеют возможности амортизироваться, поэтому нет надежной текущей оценки их состояния.

Отражение в отчётности

Как и другие стандарты, МСФО (IAS) 36 требует раскрытия в финансовой отчетности информации об анализируемом объекте. Перечень необходимых раскрытий подробно изложен в соответствующем разделе стандарта. Такое внимание к этому вопросу вызвано тем, что отчетность по МСФО предназначается, главным образом, внешним пользователям, которым факт отражения убытка от обесценения важен для принятия того или иного решения (например, о вложениях в данную компанию). Такой подход полностью соответствует принципу объективности в оценке: надежная отчетность должна иметь правдивое представление (это одно из качеств требуемой МСФО достоверности отчетности). Для облегчения раскрытия информации МСФО (IAS) 36 рекомендует представлять информацию по подклассам активов, т.е. по группам активов, которые могут быть сходны по использованию в деятельности компании.

В стандарте также отмечено, что поощряется раскрытие в финансовой отчетности допущений при определении возмещаемой стоимости актива. Такими допущениями могут служить расчетные оценки, которые необходимо разработать и отразить в учетной политике компании; они, как правило, индивидуальны и должны соответствовать непосредственной структуре и деятельности этой компании. При этом принимается во внимание и порог существенности, указанный в учетной политике (он определяется каждой компанией самостоятельно, исходя из величины чистых активов или оборота): если расчет обесценения дает суммы меньшие, чем порог существенности, коррекцию делать не нужно, но следует указать в пояснениях, что подобный анализ был проведен и он дал такой результат.