Смягчающие обстоятельства при совершении налогового правонарушения. Смягчающие обстоятельства при налоговом правонарушении Обстоятельства отягчающие налоговую ответственность

Налоговый кодекс устанавливает возможность учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Привлечение к налоговой ответственности основывается на различных правовых принципах, одним из которых является принцип индивидуализации наказания. Названный принцип выражается в учете формы вины правонарушителя, а также обстоятельств, которые смягчают или отягчают ответственность правонарушителя.

Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, закреплен ст. 112 НК.

В соответствии с названной нормой обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Наличие данного обстоятельства влияет на мотивы совершения налогового правонарушения. Например, индивидуальный предприниматель занизил налогооблагаемую базу в целях неполной уплаты суммы налога по причине отсутствия необходимых денежных средств, которые ранее были им потрачены на медицинское лечение или необходимы для будущего восстановления здоровья. Вместе с тем между стечением тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершением налогового правонарушения должна быть причинно-следственная связь, объясняющая нарушение законодательства о налогах и сборах именно названными фактами;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Названные обстоятельства являются неблагоприятными факторами, существенно ограничивающими свободу выбора поведения со стороны правонарушителя. Налоговое правонарушение может быть совершено в результате сознательной деятельности третьих лиц, поскольку угроза, принуждение, создание ситуации материальной, служебной либо иной зависимости оказывает давление на сознание и волю виновного, понуждая его нарушать налоговое законодательство.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в качестве смягчающего обстоятельства может рассматриваться только реальная угроза, т.е. угрожающее лицо должно иметь возможность фактического причинения вреда правонарушителю или его близким лицам. Например, угрозой может быть возможность причинения телесных повреждений, повреждения или уничтожения имущества, распространения позорящих сведений и т.д. Реальная угроза должна быть направлена на принуждение лица к совершению налогового правонарушения - только в этом случае угроза или принуждение могут быть рассмотрены как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Смягчающим обстоятельством является и совершение правонарушения в силу материальной, служебной или иной зависимости. Материальная зависимость проявляется, например, при совершении налогового правонарушения лицом, состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимость проявляется при совершении налогового правонарушения подчиненным лицом по указанию вышестоящего должностного лица. "Иная" зависимость может проявляться в различных ситуациях, например, вытекать из родственных или супружеских отношений, основываться на законе или договоре (зависимость подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т.д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятельством, основанном на "иной" зависимости, совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом или представительством по указанию (воздействию) головного предприятия;

3) тяжелое материальное, положение, физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный в ст. 112 НК перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку п. 3 названной статьи предоставляет суду право считать в качестве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и арбитражной практики, в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или некорректность налоговых нормативных правовых актов, причинение государству незначительного вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогоплательщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответственность, определен ст. 114 НК. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК в данной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 НК. На данное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении № 41/9. В нем отмечено, что п. 3 ст. 114 НК установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки обстоятельств дела вправе уменьшить размер и более чем в два раза.

Вместе с тем следует обратить внимание и на несовершенство положений ПК в части определения субъектов налогового права, пользующихся возможностью смягчения налоговой ответственности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК, рассчитан на применение относительно физических лиц, в то время как субъектами налоговых правонарушений могут являться и организации. Однако характер фактов, смягчающих налоговую ответственность, не учитывает специфику коллективных субъектов, что делает невозможным применение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК к организациям - нарушителям налогового законодательства. Но, как показывает анализ арбитражной практики, относительно организаций суды применяют подп. 3 п. 1 названной статьи и учитывают в качестве смягчающих обстоятельств иные факты, оказавшие влияние на совершение нарушения налогового законодательства.

Кроме обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, ПК закрепляет обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 112 НК обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, т.е. повторность. Лицо считается привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.

Так же, как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, реализуется посредством правил, содержащихся в ст. 114 НК. При установлении судом признака повторное™ размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 или 18 НК.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения имеют значение при определении меры воздействия на правонарушителя и применяются только судом. Какого-либо влияния на квалификацию деяния в качестве налогового правонарушения рассмотренные факты не оказывают.

Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

В соответствии со ст. (НК РФ) мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, установленная в виде штрафов в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса.

При этом п. 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Из вышеизложенного следует, что действующая редакция НК РФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства только суду. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из положений ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать факт наличия или отсутствия смягчающих ответственность обстоятельств.

Президиум ВАС РФ в постановлениях, которыми отменялись судебные акты о привлечении лиц к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств.

Так, например, Президиум ВАС РФ указывал:

в постановлении от 01.02.2002 N 6106/01 - «…для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств »;

в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 - «Удовлетворение искового требования налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф в взыскиваемом истцом размере является основанием для отмены решения суда и направления дела на новое рассмотрение »;

в постановлении от 06.03.2001 N 8337/00 - «Кроме того, при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено статьями 108-112 Налогового кодекса» .

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу вышеуказанной формулировки п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым, то есть не ограниченным (в отличие, например, от установленного настоящим Кодексом перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).

Таким образом, суд, привлекая к ответственности, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства.

Вышеуказанные положения НК РФ вызывают достаточно много вопросов, которые в правоприменительной практике зачастую находят необычное разрешение.

Так, достаточно часто возникает вопрос о том, каким может или должен быть размер снижения ответственности в случае установления судом факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Из текста п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

При этом в отличие от Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в НК РФ отсутствует норма, четко устанавливающая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указали следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100 % размера штрафа, установленного соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС Центрального округа от 05.08.2002 по делу N А64-508/02-15, в котором арбитражный суд кассационной инстанции указал, что следует признать довод суда о необходимости при определении размера ответственности за допущенные нарушения применить положения ст. 112 и 114 НК РФ и снизить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При этом все же представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до 0 рублей 00 копеек, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 рублей 00 копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа - меры налоговой ответственности.

Достаточно распространенным также является вопрос о том, могут ли быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность привлекаемого к ответственности лица, обстоятельства, имеющие место после совершения лицом правонарушения и не находящиеся в непосредственной причинно-следственной связи с совершением налогового правонарушения. Достаточно часто в комментариях к НК РФ и статьях вы-сказывалась точка зрения, согласно которой смягчающими налоговую ответственность обстоятельствами могут быть признаны только те обстоятельства, которые предшествуют моменту совершения правонарушения и (или) имеют место в том же временном отрезке, что и совершение налогового правонарушения, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Представляется, что вышеуказанная точка зрения является неправомерной по следующим основаниям.

Безусловно, обстоятельства, которые непосредственно указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ в качестве смягчающих налоговую ответственность исходя из формулировки п. 1 ст. 122 настоящего Кодекса, всегда имеют место в момент совершения налогового правонарушения, а в ряде случаев - и в течение какого-то периода времени до совершения правонарушения, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Однако это не означает, что к числу смягчающих ответственность обстоятельств в принципе могут быть отнесены только обстоятельства, отвечающие этим критериям, поскольку НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Более того, необходимо учитывать, что в ст. 112 и 114 НК РФ речь идет об обстоятельствах, смягчающих ответственность, а не об обстоятельствах, смягчающих вину лица, совершившего налоговое правонарушение.

Как свидетельствует арбитражная практика, арбитражные суды при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности достаточно часто указывают на следующие обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

1. Тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 - «Как следует из имеющихся в деле документов, С. является инвалидом третьей группы и пенсионером. Размер ее пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере »;

ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.2002 (дело N КА-А40/2679-02) - «Как усматривается из материалов дела, ответчик предпринимательской деятельности не осуществлял, получает трудовую пенсию по старости в размере 1534 руб. 21 коп., другого источника дохода не имеет »;

ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2001 (дело N КА-А40/2955-01) - «Кроме того, в судебном заседании представитель налогового органа подтвердил, что ответчик является неработающим пенсионером.

Доказательств, подтверждающих, что предприниматель имеет доход от предпринимательской или иной деятельности, налоговый орган не представил »;

ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.2002 (дело N А 12-9932/01-с25) - «При этом судебная коллегия в порядке ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации считает возможным уменьшить размер штрафа в два раза с учетом установленных согласно ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации смягчающих обстоятельств - тяжелое финансовое положение предприятия »;

ФАС Центрального округа в постановлении от 27.11.2001 (дело N А35-2918/2001-С4) - «Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельства о непривлечении предприятия в течение года к налоговой ответственности и его тяжелое финансовое положение как налогоплательщика, суд не нарушил требований ст.ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут послужить основанием к отмене обжалуемого судебного акта »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.07.2002 (дело N А56-8746/02) - «Вместе с тем, уменьшая размер подлежащего взысканию штрафа в два раза на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сослался на то, что С. не осуществляет предпринимательской деятельности и находится в тяжелом материальном положении в связи с семейными обстоятельствами »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.07.2002 (дело N А56-8112/02) - «Из материалов дела видно, что ИЧП хозяйственной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты налогов не имеет »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.05.2002 (дело N А42-7754/01-27-146/02) - «Принимая решение о частичном удовлетворении иска, суд с учетом ходатайства общества признал смягчающими вину обстоятельствами трудное финансовое положение общества, поскольку решением от 21.12.2001 N 32 введена его реструктуризация задолженности по начисленным пеням и штрафам в сумме 155 700 руб. сроком на 10 лет »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.05.2002 (дело N А56-28832/01) - «Суд апелляционной инстанции, снизив размер штрафа до 100 рублей, правомерно учел обстоятельства, вызвавшие просрочку подачи заявления о постановке на учет, а также отсутствие у Организации какой-либо финансово-хозяйственной деятельности и вследствие этого отсутствие у нее финансовых средств »;

- «Суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения (л.д. 38) и которое не оспаривается налоговой инспекцией»;

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.07.2002 (дело N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С1) - «При рассмотрении данного дела суд признал тяжелое финансовое положение ответчика обстоятельством, смягчающим ответственность».

2. Статус налогоплательщика, характер и значение его деятельности.

В обоснование правомерности применения нижестоящими судами ст. 112 и 114 НК РФ арбитражные суды приводили следующее:

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.08.2002 (дело N А05-3044/02-154/11) - «Суд первой инстанции в соответствии со статьей 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае имеют место смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: статус ответчика как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.2002 (дело N А56-11714/02) - «статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации» ;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.04.2002 (дело N А42-8353/01-15-299/02) - «Предприятие уплатило полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом. Государственное предприятие «КАЭ» является градообразующим предприятием для города Полярные Зори. В первом квартале 2001 года ответчик внес в бюджеты всех уровней более 100 млн руб. налогов и других обязательных платежей.

Поэтому кассационная коллегия считает возможным снизить размер взыскиваемого с Предприятия штрафа до 7213 руб. 33 коп.»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.2002 (дело N А56-11714/02 - «Однако суд первой инстанции учел, что ответчик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб., что не противоречит положениям статей 112 и 114 НК РФ» .

3. Отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения.

ФАС МО в постановлении от 03.10.2001 (дело N КА-А40/5469-01) о привлечении к ответственности, установленной ст. 119 НК РФ , указал: «Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу».

4. Несоразмерность штрафа.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.01.2001 (дело N А72-3938/00-Ш196) - «Правомерным является уменьшение судом штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ до 2000 руб. в связи с явной несоразмерностью его размера с последствиями правонарушения»;

ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.01.2001 (дело N А55-9257/00-35) - «Учитывая незначительную сумму занижения налоговой базы по сравнению со штрафной санкцией, судебная коллегия уменьшает размер штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 руб. с учетом п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.05.2002 (дело N А56-37164/01 ) - «Суд первой инстанции указал, что исковые требования являются обоснованными, но счел возможным уменьшить размер штрафных санкций в связи с несоответствием последствий нарушения примененной налоговой ответственности и тяжелым финансовым положением предприятия, что видно из акта проверки налоговой инспекции»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.09.2001 (дело N 2509) - «Суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения (л.д. 38) и которое не оспаривается налоговой инспекцией.

По мнению суда кассационной инстанции, начисленные штрафы (общая сумма 99 434 руб.) несоразмерны допущенным нарушениям (по срокам представления деклараций и бухгалтерской отчетности)».

При этом арбитражные суды принимают во внимание постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст. 7 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

5. Незначительность допущенной просрочки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2001 (дело N А13-3326/01-03) - «Исследовав имеющиеся доказательства, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа»;

ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.2002 (дело N Ф09-1868/02-АК о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ) - « Вместе с тем, …. отмечая незначительность просрочки представления деклараций по названным налогам, суд кассационной инстанции считает возможным снизить размер взыскиваемых санкций до 20 980 руб.».

6. Факт совершения налогового правонарушения впервые.

В обоснование правомерности применения нижестоящими судами ст. 112 и 114 НК РФ арбитражные суды указывали следующее:

ФАС Центрального округа в постановлении от 26.07.2002 (дело N А35-640/02-С19) - «Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, без цели уклонения от налогового учета и то, что ответчик ранее не привлекался к ответственности за совершение налоговых правонарушений, суд не нарушил требований ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание» ;

ФАС Уральского округа в постановлении от 20.05.2002 (дело N Ф09-997/02-АК) - «В данном случае смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа до 2500 руб.».

7. Самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения (при привлечении к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ ).

ФАС Центрального округа в постановлении от 18.07.2002 (дело N А68-55/11-02) - «Оценивая фактическую сторону спора, суд правомерно признал в качестве смягчающего вину обстоятельства деятельное раскаяние ОАО, уплатившего акциз и пени в полном объеме в период налоговой проверки»;

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении (дело N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1) - «Суд первой инстанции правомерно в соответствии со статьей 112 Налогового Кодекса Российской Федерации признал смягчающим обстоятельством самостоятельное устранение допущенных ошибок, своевременную уплату доначисленного налога, незначительную сумму неуплаченной пени и уменьшил размер штрафа».

8. Наличие «технических» проблем.

ФАС Московского округа в постановлении от 30.07.2002 (дело N КА-А40/4830/02) в обоснование правомерности применения нижестоящими арбитражными судами положений ст. 112 НК РФ при рассмотрении вопроса о привлечении общественной организации к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 126 настоящего Кодекса, указал следующее: «Вывод суда о признании смягчающим обстоятельством неисполнения налогоплательщиком обязанности представить сведения о доходах физических лиц в результате произошедшего сбоя программы сделан на основании исследованных в судебном заседании достоверных доказательств».

При рассмотрении дел о привлечении к ответственности физических лиц (индивидуальных предпринимателей) арбитражные суды указывают в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, состояние здоровья самого привлекаемого к ответственности лица и его близких.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.2001 (дело N КА-А40/4456-01) указал следующее: «Решением от 28.04.2001, оставленным без изменения постановлением от 25.06.2001 апелляционной инстанции, исковые требования удовлетворены в размере 500 руб., поскольку материалами дела установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК».

Вместе с тем необходимо отличать обстоятельства, смягчающие ответственность, от обстоятельств, исключающих возможность привлечения к налоговой ответственности, перечень которых установлен ст. 109 НК РФ.

Так, достаточно часто на практике встречается ошибочное отнесение к числу обстоятельств, смягчающих ответственность, обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины лица, совершившего налоговое правонарушение.

В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2002 (дело N Ф09-1273/02-АК) , который в обоснование правомерности применения ст. 112 НК РФ указал на то, что одним из смягчающих предусмотренную ст. 116 настоящего Кодекса ответственность обстоятельств является то, что правонарушение связано с несвоевременным получением налогоплательщиком в регистрирующем органе документа, необходимого для постановки на налоговый учет (свидетельства о государственной регистрации).

Между тем согласно подпункту 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2002 N 202-О, принятом по жалобе унитарного государственного предприятия «Дорожное ремонтно-строительное управление N 7» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 НК РФ, подчеркнул, что установление вины налогоплательщика для его привлечения к ответственности прямо предписано настоящим Кодексом.

В указанном определении Конституционный Суд Российской Федерации еще раз выразил правовую позицию, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Пунктом 2 ст. 110 НК РФ установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, лицо подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, если оно осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) или если указанное лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком определенного ст. 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.

При этом в соответствии с положениями приказа МНС России от 02.11.1998 N ГБ-3-12/309 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц» вышеуказанное заявление заполняется в одном экземпляре и представляется в налоговый орган по месту нахождения организации одновременно с копиями заверенных в установленном порядке свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с действующим законодательством создание организации.

Учитывая вышеизложенное, если установленный ст. 83 НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет был нарушен лицом по вине регистрирующего органа, несвоевременно сообщившего о регистрации лица и (или) несвоевременно выдавшего свидетельство о регистрации, то вышеуказанное лицо на основании положений ст. 109 настоящего Кодекса привлечению к налоговой ответственности, установленной ст. 116 НК РФ, не подлежит.

В ст. 112 НК РФ установлены условия, влияющие на размер наказания, применяемого к субъекту, совершившему налоговое правонарушение. При анализе нормы прослеживается некая аналогия с подобными положениями уголовного законодательства.

Ст. 112 НК РФ: смягчающие обстоятельства

За налоговое правонарушение предусматривается ответственность. Наказание назначается в зависимости от характера неправомерных действий субъекта. В п. 1 ст. 112 НК РФ определены условия, при которых к виновному могут применяться менее жесткие санкции. Это допускается, если:

Привлекаемый к ответственности субъект находился в сложном материальном положении.
Нарушение совершено под влиянием тяжелых семейных либо личных обстоятельств.
Виновный субъект находился под воздействием угрозы, принуждения либо в служебной, материальной или иной зависимости.
Имеют место прочие обстоятельства, которые налоговой службой либо судом, рассматривающим дело, признаются как смягчающие.

Ужесточение наказания

В п. 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено условие, при котором к виновному применяется более серьезная санкция. В частности, это имеет место, если лицо ранее уже привлекалось к ответственности за совершение подобного правонарушения. Следует сказать, что в соответствии с УК за рецидив преступления также наказание ужесточается.

Нюансы нормы

Субъект, с которого была взыскана санкция по налоговому законодательству, считается наказанным на протяжении 12 мес. с даты вступления в силу соответствующего решения. Данное положение установлено в п. 3 ст. 112 НК РФ. Решение принимается судебной инстанцией либо ФНС. Это означает, что, если в течение этого времени субъект совершит еще одно аналогичное правонарушение, к нему будет применена более жесткая санкция в соответствии со вторым пунктом ст. 112 НК РФ. Налоговая инспекция и суд, рассматривающие дело виновного, обязаны всесторонне рассмотреть материалы. В ст. 112 п. 4 НК РФ указано, что только в их компетенцию входит установление степени ответственности лица. Эти органы уполномочены признавать факты отягчающими или позволяющими применить менее жесткое наказание. Они в обязательном порядке учитываются при применении установленных кодексом санкций.

Ст. 112 НК РФ с комментариями

В рассматриваемой норме определены условия, влияющие на величину налоговой санкции. Ими являются обстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность. К последним, в частности, относят факторы, непосредственно связанные с личностью виновного. К примеру, это может быть тяжелое заболевание. По смыслу нормы имеются в виду не только физлица как налогоплательщики (налоговые агенты), но и граждане, которые, исполняя функции руководителей или иных лиц, осуществляющих управленческую деятельность, совершают правонарушение вследствие стечения тяжелых семейных либо личных обстоятельств. Эти факторы могут быть самыми разными, в том числе касающимися родственников субъекта. К примеру, это может быть тяжелая болезнь жены, требующая значительных затрат, неудовлетворительное финансовое положение в семье, смерть кого-либо из близких и так далее.

Применение ст. 112 НК РФ предполагает обязательную оценку указанных факторов по каждому отдельному случаю. Следует сказать, что их наличие само по себе не может освобождать от обязательств уплачивать налоги. Фактически необходимо установить, действительно ли обстоятельства были настолько тяжелыми.

Угрозы

В ст. 112 НК РФ предусмотрено уменьшение степени ответственности, если субъект находился под давлением. В частности, имеются в виду угрозы. Они могут проявляться в самой различной форме. Это могут быть и словесные угрозы, и совершение определенных действий с использованием опасных средств (угроза ножом, например). В данном случае воздействие оказывается на психологическое состояние субъекта. Угроза может относиться к причинению вреда имуществу, интересам, нематериальным благам гражданина (чести, жизни, репутации и так далее). При этом она может касаться не только непосредственно самого плательщика, но и его родственников, работников организации, которой он руководит.

Другие методы давления

В ст. 112 НК РФ к факторам, снижающим размер ответственности, относится принуждение. Оно может быть и физическим, и психическим. В первом случае имеются в виду побои, насилие, причинение болезненных ощущений, истязания, прочие страдания. Психическими методами можно назвать влияние на сознание субъекта, посредством гипноза в том числе.

В качестве смягчающего обстоятельства рассматривается служебная либо материальная зависимость. Под первой понимают давление лица, у которого плательщик (агент) находится в подчинении. Примером могут выступать отношения взаимозависимых субъектов. В некоторых случаях налоговое правонарушение совершается под давлением лица, предоставляющего виновному производственные средства, жилище, сырье, энергию, полуфабрикаты, финансовые средства и так далее. В таких случаях неправомерные действия являются следствием опасений того, что виновный может лишиться необходимых ему благ.

Важные моменты

Необходимо сказать, что перечень смягчающих условий, установленный в ст. 112 НК РФ, считается открытым. Факторы, определенные в норме, необходимо учитывать в любом случае. При этом допускается принимать во внимание и иные обстоятельства, которые могут быть расценены как смягчающие по усмотрению ФНС или суда в конкретной ситуации. Величина налоговой санкции может быть достаточно существенно уменьшена. Дело в том, что установлен только минимальный предел ее снижения. В результате оценки обстоятельств, к примеру, характера правонарушения, совершенного субъектом, числа смягчающих обстоятельств, материального состояния и личности плательщика, размер наказания может быть уменьшен более чем вдвое.

Разъяснения по второму пункту нормы

Анализ положений п. 2 рассматриваемой статьи показывает, что законодатель предусмотрел только одно отягчающее обстоятельство. Оно выражается в повторном совершении правонарушения, за которое субъект уже был привлечен раньше к ответственности. В иных случаях говорить об отягчающих факторах нет оснований. В частности, это касается ситуаций, когда субъект совершил налоговое нарушение, однако к ответственности привлечен не был.

При этом не имеет значения причина, по которой санкции ему не были вменены. Он будет считаться непривлекавшимся к ответственности. Соответственно, ужесточение наказания недопустимо. Более того, в соответствии с п. 3 рассматриваемой нормы субъект считается привлеченным к ответственности в течение 12 мес. с даты вступления в действие соответствующего решения, вынесенного судебной или налоговой инстанцией. Если до совершения нарушения к виновному не были применены никакие санкции, то у ФНС отсутствуют правовые основания для увеличения размера наказания.

Императивные положения

В п. 4 рассматриваемой статьи предусмотрено, что факторы, упомянутые в прочих пунктах нормы, должны устанавливаться или судебной инстанцией, или налоговой службой и учитываться при применении к виновному санкций. Более того, в соответствии с анализом практики указанные действия входят в обязанность этих органов. Право уменьшить взыскание при выявлении смягчающих обстоятельств предоставляется, таким образом, и налоговой службе, и суду. Это означает, что последний может снизить размер санкции, даже если это уже было сделано ФНС.

Юридические предписания Конституционного суда

При применении положений ст. 112 НК РФ необходимо принимать во внимание Постановление № 14 от 12.05.1998 г. В нем сказано, в частности, что меры взыскания допустимо применять к виновному субъекту с учетом характера правонарушения, совершенного им, величины вреда, возникшего вследствие его неправомерных действий, его имущественного положения, а также прочих факторов, имеющих существенное значение для рассмотрения дела.

Также следует учесть положения Постановления № 14 от 28.10.1999 г. В нем указано, что в процессе рассмотрения всех споров, касающихся налоговых правонарушений, уполномоченные инстанции обязаны исследовать все фактически существующие обстоятельства, а не только формальные условия, установленные в правовой норме. Немаловажное значение имеет и Определение КС № 1069-О-О от 16.12.2008 г. В нем суд указал, что законодатель, устанавливая ответственность за правонарушения, обязан следовать конституционным принципам юридического равенства, справедливости, пропорциональности и соразмерности наказания и его целей.

Процедуру смягчения ответственности за несоблюдение положений в сфере налогообложения регулирует целый ряд законодательных и подзаконных нормативных актов. Базовым документом, устанавливающим общие условия уменьшения ответственности за нарушения налоговых норм, является Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). Его нормы последовательно дополняются, разъясняются и конкретизируются подзаконными актами, а также выводами из судебной практики.

В частности:

НК обязывает уменьшить штрафные налоговые санкции не меньше чем вполовину при наличии хотя бы одного смягчающего условия (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом Минфин РФ разъясняет, что уменьшению подлежит даже минимальный штраф (письмо от 30.01.2012 № 03-02-08/7). На практике налоговая служба, как правило, снижает размер штрафных санкций ровно в 2 раза, хотя судебная практика знает и случаи уменьшения наказания в десятки или даже сотни раз (к примеру, постановления ФАС ЗСО от 15.10.2010 по делу № А75-430/2010 и ФАС ДВО от 21.12.2011 № Ф03-5882/2011 по делу № А24-1513/2011), что соответствует положениям постановления Пленумов ВС РФ № 41 и ВАС РФ № 9 от 11.06.1999.
Особые обстоятельства не распространяются на пени, поэтому их размер таким способом уменьшить не получится (п. 5 постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).
Положения ст. 112 НК РФ о перечне обстоятельств, наличие которых способствует снижению штрафных санкций, не являются императивными. Это означает, что список причин, смягчающих налоговое наказание, может быть расширен (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

Виды обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения

В список смягчающих условий, поименованных в п. 1 ст. 112 НК РФ, входят:

Первичное совершение налогового нарушения под влиянием неблагоприятных факторов (личных, семейных).
Подневольное совершение нарушения из-за угроз, принуждения либо служебной, материальной или иной подчиненности.
Совершение нарушения гражданином из-за сложного материального положения.
Другие факторы, признаваемые судом или налоговой службой в качестве смягчающих.

Анализ судебной практики позволяет разделить условия, при наличии которых снижаются размеры налоговых санкций, на несколько групп:

Общие обстоятельства (могут пользоваться все субъекты), в число которых входят:

первичность нарушения;
неумышленность;
признание вины;
сложное финансовое положение субъекта;
наличие статуса градообразующего предприятия (постановление 6-го арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 № 06АП-5792/2011 по делу № А73-8890/2011);
социально значимая деятельность субъекта.

Специальные (могут применяться только в отношении определенных налоговых нарушений):

если сдача декларации произведена позднее установленного срока, то смягчающими могут признаваться такие обстоятельства, как отсутствие ущерба для бюджета и незначительный период просрочки;
если налог уплачен не в полном объеме, то смягчающими могут признаваться такие обстоятельства, как самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок, погашение задолженности до привлечения к ответственности и переплата по другим налоговым платежам.

Специфические (только для граждан или ИП), применяющиеся при наличии:

иждивенцев;
инвалидности;
серьезного заболевания (в том числе у родственника);
преклонного возраста;
кредитных обязательств.

Порядок применения смягчающих обстоятельств

Согласно действующему законодательству, специалисты налоговой службы при проведении проверки должны самостоятельно выявить наличие уменьшающих ответственность условий. Однако целесообразнее все имеющиеся значимые факторы, способные повлиять на снижение налоговых санкций, изложить в ходатайстве, которое следует направить в налоговую службу в течение месяца со дня получения документации о проверке (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Не знаете свои права?

Составляется ходатайство в свободной форме, однако для получения наибольшего эффекта документ необходимо составить как можно более подробно, сделав особый упор на наличии смягчающих обстоятельств при налоговом нарушении. Для этого в ходатайстве следует указать:

Наименование подразделения налогового органа, куда направляется документ.
Дату проведения проверки.
Реквизиты документа, составленного по результатам проверочных мероприятий.
Перечень выявленных нарушений и наложенных санкций.
Ссылку на законодательство, устанавливающее снижение санкций при наличии особых условий.
Перечень смягчающих обстоятельств, имеющихся у проверяемого субъекта.
Просьба снизить размер санкций не менее чем в 2 раза.

Завершают документ дата и подпись заявителя.

Отягчающее обстоятельство — что является таковым в случае налогового нарушения?

Наравне со смягчающими наказание налоговое законодательство предусматривает и факторы, отягчающие ответственность. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающим ответственность за налоговое правонарушение обстоятельством является нарушение, совершенное субъектом, который уже был наказан за такое же нарушение.

При этом прежнее привлечение субъекта к ответственности рассматривается лишь в течение 12 месяцев с момента вынесения решения судебным или налоговым органом (п. 3 ст. 112 НК РФ). Если в течение указанного срока субъект к ответственности не привлекался (т. е. с момента вынесения предыдущего решения прошло более года либо привлечения за это время вообще не было), то и оснований для ужесточения применяемых мер нет. Об этом говорится в п. 52 письма ФНС РФ от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ и постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10. При наличии увеличивающего ответственность условия налоговые санкции взыскиваются в размере, на 100% большем, чем предусмотренные законодательно за нарушение в общем случае.

Если при проверке обнаружено несколько налоговых нарушений, санкции на субъект накладываются за каждое из них отдельно без поглощения более строгой санкцией всех остальных.

По каким основаниям исключается вина в совершении налоговых нарушений?

От обстоятельств, способных уменьшить санкционную нагрузку за несоблюдение налогового законодательства, следует отличать и отграничивать условия, при наличии которых вина нарушителя исключается вовсе (т. е. наказание не применяется).

К таким условиям, согласно ст. 111 НК РФ, относятся:

Стихийные бедствия, непреодолимые обстоятельства, чрезвычайные происшествия, приведшие к нарушению налоговых норм.
Болезненное или иное состояние, при котором гражданин, совершивший налоговое нарушение, не осознавал значения и последствий своих действий и бездействия.
Выполнение разъяснений по вопросу применения налогового законодательства от налоговых и иных госорганов.
Иные обстоятельства, которые будут признаны судебным или налоговым органом в качестве условий, отменяющих вину нарушителя и наказание за нарушение.

Таким образом, при выявлении налоговых нарушений следует особое внимание уделить обстоятельствам, наличие которых способно снизить санкционную нагрузку. Необходимо понимать, что к таким обстоятельствам могут быть отнесены не только ситуации, перечисленные в законодательстве, но и иные заслуживающие внимания жизненные факты, поэтому целесообразно в любом случае обратиться в налоговый орган с разъяснением по факту нарушения и просьбой о снижении размера штрафа.